內容提要
自貿區戰略是新時期我國進一步深化對外開放、建設外向型經濟的重要舉措，對于當下的社會實踐具有深刻的理論價值與實踐意義。自貿區戰略對于我國的稅收環境、法治建設提出了全新的要求，其實質是通過不斷優化稅制最終實現稅法的現代化。近年來我國在自貿區建設中先后實施了制定稅收優惠政策、優化稅收征管流程、強化關稅監管措施、完善具體稅種設計等改革措施，體現了注重法治引領與保障、強化地方自主性等思維，但是仍然存在缺乏整體設計、實體創新不足等問題。今后的稅收法治建設需要落實稅收法定原則、完善地方稅收自主權、增強稅收改革與立法的協調性、維護國家主權利益，在具體實踐中進一步推動我國的自貿區建設與完善稅收法治進程。
關鍵詞
自貿區戰略；改革開放；外向型經濟；稅制優化；稅收法治
1978年十一屆三中全會召開以來，我國的改革開放事業取得了長足發展，以經濟建設為中心的各項任務成績顯著，經濟持續快速增長，對外貿易水平不斷提升，在新的歷史背景下，目前我國已經進入全面深化改革的關鍵時期。為進一步深化對外開放、建立外向型經濟，近年來我國開啟了以自貿區建設為核心的國家戰略。從2013年在上海成立首個國家層面的自貿區以來，我國先后分4個批次在不同區域設立了18個自貿區，現在已經形成了分布全國各地、目標錯位發展的局面，當下我國的自貿區建設正在如火如荼地進行。
在實施自貿區戰略的諸多內容中，以稅制優化為核心的稅收改革及其法治建設一直是貫穿整個過程的主要內容。從各地制定的現有措施來看，雖然自貿區的制度創新不以稅收政策為主，但是從培育新興產業、強化國際分工與保障制度競爭的角度來看，建立先進的稅收制度充分發揮其激勵作用、提高國際競爭力也必不可少。審慎地看，現有的自貿區稅收改革與法治建設距離的應然要求相去甚遠，需要在更高的層面上進行制度優化并予以法治保障。本文擬對近年來我國的自貿區稅收法治建設進行梳理，運用財稅法的原理進行評析，在此基礎上對今后的優化完善提出建議，以期進一步推進我國的自貿區建設。
01
一、自貿區戰略與稅收改革、法治建設的關系
長期以來，投資、出口和消費一直是驅動我國經濟增長的動力，促進國際貿易、吸引外商投資歷來是各級部門經濟建設的重要任務。進入新世紀后，面對復雜多變的世界經濟和政治格局，國家逐步確定了以開放促改革謀發展的思路，黨的十七大報告明確提出實施自貿區戰略；十八大報告要求“堅持獨立自主和對外開放相統一”“統籌國內和國際兩個市場”；十九大報告進一步部署“主動參與和推動經濟全球化進程、發展更高層次的開放型經濟”“賦予自由貿易試驗區更大改革自主權”“推動形成全面開放新格局”。國務院在《關于加快實施自由貿易區戰略的若干意見》中強調，“加快實施自由貿易區戰略是我國適應經濟全球化新趨勢的客觀要求，是全面深化改革、構建開放型經濟新體制的必然選擇。”
從世界層面來看，自貿區建設已經超越了單純的經濟范疇而兼具外交、政治等方面的戰略意義，逐漸成為國家之間加強合作與開展競爭的重要手段。在開放理念的指導下，黨和國家適時提出自貿區戰略是為了建設開放型經濟新體制，進一步提高改革開放的質量和水平。開放型經濟的實質在于統籌國內國外兩個市場，通過市場一體化提供需求從而促進生產聚集、規模擴張及分工深化，最終實現該地區的轉型升級與可持續發展。這一過程不僅需要充分發揮市場機制的自主調節作用，政府的宏觀調控與制度保障也極為重要。
（一）自貿區及其戰略的起源、本質與目標
自貿區是國際貿易與競爭不斷深化的產物，其內涵是貨物、物品、服務、人員等資源在不同的區域內實現自由的流動，達到資源優化配置的效果，其本質是減少政府的干預，發揮市場在資源配置中的作用。隨著技術進步、交通發展和區域融合，貿易全球化和經濟一體化的趨勢日趨明顯，自貿區建設成為許多國家或地區促進經濟發展的重要手段。按照現實制度主義的觀點，自貿區戰略具有雙層性，作為國際貿易制度安排既能服務于成員國的共同利益，同時也會因為主導國“私有化”而受制于其特有的戰略目標。正是由于實踐中諸多綜合因素的錯綜復雜，以自貿區為代表的國際制度競爭正在成為當前國際貿易體系的核心特征。
從歷史上來看，自貿區的出現主要是因為生產的社會化導致市場擴大，需要在更大范圍內實現供需平衡與優化資源配置。廣義上自貿區的范圍可大可小，有的是地區與地區之間、國家與國家之間甚至跨洲的地區之間，典型的代表有歐洲自由貿易聯盟（European Free Trade Association，簡稱EFTA）、跨太平洋伙伴關系協定（Trans-Pacific Partnership Agreement，簡稱TPP）等，這類“自由貿易區”（Free Trade Area，簡稱FTA）涵蓋的范圍涉及簽署協定的所有成員的全部關稅領土；有的是同一國家之間，自貿區主要是指那些在小塊特定的區域實行優惠稅收和特殊監管政策，按照官方的界定為“自由貿易園區”（Free Trade Zone，簡稱FTZ）。經過改革開放40多年的發展，我國已經從最初的吸引外資的國家轉而成為資本凈輸出國，在這個特定的歷史時空和社會背景下，為了重塑世界經濟體系、提高在全球價值鏈中的競爭優勢，自貿區建設成為了歷史的選擇。
理論上，自貿區戰略的本質是市場的開放、融合與制度的對接、協調。一方面，自貿區建設意味著原本較為封閉的市場將進一步向外面開放，“自貿區代表更大范圍、更寬領域、更高層次的開放”。自貿區建設將突破現實的地理限制，進一步擴大市場開放的范圍，吸引、集聚并配置全球資源要素，降低投資、貿易壁壘，建設區域性甚至更大范圍的共同市場；同時不再局限于傳統行業的開放，而在銀行、證券、基金、期貨、保險、金融租賃等金融服務業這些深層次領域逐步放開市場準入；開放的層次也隨之提高，在原有的基礎上呈現出更高站位、更遠視野、更大力度的開放姿態，深化開放意識，加大改革步伐，從而實現高質量發展。另一方面，開放之后，自貿區內各個國家、地區的制度之間進行融合，相互借鑒學習，在創新的基礎上發揮示范帶動、復制推廣的積極作用。自貿區戰略是一個綜合性的制度框架，具體包括外商投資、商事登記、檢查檢疫、知識產權保護、爭議糾紛解決、仲裁救濟制度等一系列的內容，涉及工商、稅務、海事、海關、檢驗檢疫、質檢等多個執法部門。總之，自貿區戰略并不否認制度的獨立性和功能性，但是更強調在競爭的基礎上加強合作，建立和完善面向未來、公平高效的國際投資貿易規則，實現區域經濟一體化。
改革開放40多年以來，我國取得了長足的發展，積累了有益的經驗，發展到現在的制造大國、貿易大國。但是從世界政治經濟格局和發展趨勢來看，我國的經濟發展還面臨諸多問題，原有的粗放型發展方式不可持續，發展質量和效益有待提高。在國際競爭日趨激烈的社會背景下，我國還需要進一步全面深化改革，持續推進更高水平的對外開放，在世界范圍內優化產業鏈分工和行業布局。因此從發展演化的動力機制來看，自貿區戰略主要是基于我國的經濟增長和轉型升級。換言之，自貿區戰略的目標是探索建設新型開放型經濟，強化自貿區戰略帶來的市場開放效應，從而為建設經濟強國奠定基礎。歷史上，美國、英國、日本等一些發達國家通過自貿區戰略進一步提高了自身在全球的經濟地位，發展中國家也紛紛加入這一陣營，促進國際貿易、發展國民經濟。自貿區戰略與一帶一路戰略、國內區域一體化等共同構成了新時期深化改革的措施，這些都給我國現有的制度體系帶來了挑戰，亟須理論與實踐給予回應。
（二）自貿區戰略對于稅收環境的應然要求
從實踐來看，實施自貿區戰略需要建立具體的實現機制和保障體系，通常涉及市場準入、行業監管、貿易規則、執法合作等多方面的內容。在這些配套制度中，除了涉及交通、技術等基礎設施的政策外，投資管理、貿易監管、金融創新等政策也非常重要，其中稅收制度是較為關鍵性的因素。作為市場交易、投資服務必不可少的制度性成本，稅收是各個國家進行宏觀調控的重要手段，而在跨國性的經濟活動中，由于管轄權的沖突、稅源管理的低效等原因，稅收的問題顯得更為復雜。
一般而言，稅收是國家對各自轄區內事項的自主管理，具有天然的主權性，國際稅收的本質是國家之間的稅收分配與協調。為了降低國家之間的稅收成本，國際上往往需要在國家層面通過談判、協商、締結條約等方式進行制度安排，這也是世界貿易組織（World Trade Organization，簡稱WTO）的前身關稅及貿易總協定（General Agreement on Tariffs and Trade，簡稱GATT）最初成立的主要原因。在全球化趨勢不斷深化的背景下，自由、公平、秩序、效率等法律價值一方面要求我們破除貿易保護主義、單邊主義等落后思想，促進國際投資貿易；另一方面也反對避稅港、稅收優惠政策等形式帶來“稅收有害競爭”（Harmful Tax Competition），防止對投融資決策的扭曲效應和侵蝕稅基，避免國家之間“逐底競爭”（Race to the Bottom）。
在傳統經濟中，稅收的作用主要集中在國民之間進行公平分配，提高資源配置的效率，并實施宏觀調控以滿足經濟穩定、社會發展的需要。而在開放經濟中，稅收的這些任務依然存在但變得更為復雜，而且還出現了另外的重要使命——稅制的協調。這里涉及的協調（Harmonization），主要是指在各自國家的基礎上最大自由地安排其各自的稅制結構且不干擾國際背景中的效率與公平。從歷史經驗來看，自貿區建設的重點主要集中在配套的制度設計上，其中稅收制度是當中的核心。世界范圍內成熟的自貿區在處理稅收制度的問題上都采取了較為一致的方法，改革的方向主要包括以下內容。
一是簡化稅制。有的國家個別稅種長期存在稅率檔次多、稅收優惠分散、政策內容復雜等問題，這樣復雜的稅收制度將大大增加納稅人的守法成本。在國際貿易和投資上，納稅人的應稅行為往往由于生產模式復雜多變、行業界定模糊不清等原因而加重納稅人的法律識別成本，給其帶來繁重的遵從成本。按照最優稅制理論，簡明易懂的稅收制度便于納稅人理解，具有較強的操作性，可以提高納稅人的遵從度，因此稅制改革的趨勢是以稅收制度的簡單化來應對經濟活動的復雜化。
二是降低稅率。作為稅收制度的核心要素，稅率代表著國家征稅的深度，直接決定著納稅人的交易成本。在當今社會，資本、貨物、勞動力等各種資源在全球范圍內進行高效流動，通過降低成本而實現優化配置，因此稅率是廣大市場主體尤其是跨國企業作出投資決策的重要參考因素。這一要求有兩層含義：一方面是具體稅種本身的稅率較低，通過低稅率、優惠政策等方式提高稅收競爭力；另一方面是盡可能地減少重復征稅，通過國家之間的協定稅率、降稅安排等途徑降低稅收成本。例如，近年來大量的融資租賃公司紛紛選擇在自貿區內注冊或者設立項目子公司，因為自貿區對于融資租賃實施出口退稅試點，這一優惠政策成為該行業快速發展的主要原因。
三是納稅便利。從保障納稅人權利的視角出發，稅收立法與稅法實施應該最大限度地“方便并有利于納稅人”，確保其在依法履行納稅義務的時候成本最小化。納稅便利原則對于一國的稅收法治環境提出了更高的要求，在簡政放權、服務為民的理念下做到對納稅人“形式方便與實質有利”。實踐中自貿區建設主要圍繞貨物、服務等國際投資與貿易進行展開，往往需要跨境，由海關進行監管，要求程序上通關、報關手續簡便以及申報、退稅較為方便。有的國家為了鼓勵投資，在關稅和增值稅上實施了稅收誘導的優惠政策，但是實踐中存在退稅較難的問題。因此，自貿區建設必須重視稅收征管的程序性價值，通過簡化行政審批、優化征管流程的方式進一步完善稅收制度。
四是強化監管。跨境投資與國際貿易使得稅源在不同區域之間流動，同時企業利用轉讓定價、常設機構、避稅港等方式進行國際逃避稅，這些加大了稅務機關的稅收征管難度，單靠一國的國內稅法無法實現有效控管。為了防止稅基侵蝕和利潤轉移造成稅源流失，一方面，稅務機關需要加強對納稅人的事中和事后監管，強化涉外企業和個人的日常管理，嚴肅稅法執法，防止跑冒滴漏，提高稅收征管質量和效率；另一方面，稅務機關加強國際稅收合作，改變目前稅制運作缺乏透明度的局面，及時與其他國家、地區進行信息交流與執法合作，從而提高稅收征管的有效性。
上述這些要求與國內普通的稅收制度改革不同，需要在錯綜復雜的國際環境下考慮各國的利益需求，構建公正合理的國際稅收秩序。按照經濟合作與發展組織（OECD）在2017年發布的《國際增值稅/貨物勞務稅指南》，理想的國際稅收應當符合稅制中性（Neutrality）的要求，在制度內容上具有確定性與簡化（Certainty and Simplicity）的特點，在程序上滿足便捷性（Efficiency）的要求，實現高效與公平（Effectiveness and Fairness）的效果，最后還要適應實踐的需求保持靈活性（Flexibility）。從世界銀行發布的營商環境報告來看，“納稅”作為其中一項重要的指數，不僅包括企業按照稅收立法規定所承擔的所有稅款（Payments and Total Tax）、繳費率（Contribution Rate）等具體內容，同時還包括納稅時間、次數等程序性要求。從發展趨勢來看，世界范圍內的各國稅制改革變化呈現出堅持中性稅收原則以順應經濟全球化、優化稅制更加強調社會功能的特征，通過不斷調整稅收政策從而促進國民經濟的穩定與增長。同時從國外的經驗來看，為自貿區的建設提供法律保障是各國普遍的做法，有的國家甚至還制定專門的自貿區立法將稅收的這些要求予以確認，上述這些有益經驗都值得我們借鑒。
（三）我國的改革開放與稅法的現代化
回顧改革開放的歷程，我國的稅收法治建設呈現出由外而內、由傾斜優惠到實質平等、由被動借鑒到主動構建的特點。具體而言，我國最初進行稅收法治建設是基于對外開放的實踐推動，直接目的在于滿足中外合資經營企業、中外合作經營企業、外商獨資經營企業這三類外商投資企業對于稅收明確性、穩定性的需求，先制定涉外的企業所得稅法，實行內外有別、對外資實行超國民待遇的稅收制度，直到2008年實施統一的《中華人民共和國企業所得稅法》才最終實現“兩稅合一”。因此，就稅收法治建設而言，我國改革開放的過程同時也是不斷對外學習、融入世界的過程。
理論上，國家的經濟社會發展狀況是稅收制度選擇的基礎，決定著稅種的設置、稅率的高低、稅制的結構等內容。特定時期稅收制度的發展變革必須適應國家的實際需要，隨著經濟社會的發展而不斷完善。在稅制變遷的過程中，稅收改革與稅收立法相互影響、交替進行，具體的制度設計往往基于現代的法治理念而不斷引起稅收要素的變化，在稅法的作用下形成國家的稅制結構，這就是學者所謂的“稅收法治現代化”的過程。目前，從我國的歷史時期與社會背景來看，自貿區戰略的主要目的也是實現稅法的現代化，對此筆者認為具體包括稅收制度的國際化、市場化和法治化等層面。
具體而言，國際化意味著通過自貿區將不同國家的稅收制度進行對比、銜接，在國際競爭中確保各自具有一定的制度優勢。對于國家之間而言，稅收不再意味著主權內的自主事項，對跨國性的收入、經濟活動征稅涉及兩個或兩個以上國家的稅收分配關系。在經濟一體化的背景下將稅法的國別差異降到最低，從而使得國際投資與貿易在不同區域之間能夠順利實現。因此，“遵循國際慣例”、將國內稅法接軌國際稅法適用規則是其中的應有之義。市場化則強調稅制改革應當從市場的需求出發，圍繞稅制的科學化進行完善。通過激勵性的稅收政策吸引資本、發展高新技術，充分發揮稅收的調控作用，同時讓市場要素充分自主配置，以金融、服務和商貿業為主導，建立現代化的市場經濟體制。自貿區建設中存在許多稅制不合理的地方，因此在遵循市場規律的基礎上加強這些稅收制度之間的協調，顯得尤為重要。法治化表明稅收改革不再以政策推動和行政主導為主，將自貿區建成“政策洼地”，而是在現行法律的框架下依法進行改革。只有不斷提高立法水平，實現稅收法定才能減少稅收風險，實現稅收政策的可預期，確保自貿區能夠提供一個規則較為確定、制度相對透明的稅收環境，促進經濟高質量發展。
從稅制結構的分析來看，目前我國的稅收制度主要以間接稅為主，具有便于征收、隱蔽性強、稅費負擔分配不公等特征，這對于進一步深化對外開放、產業轉型升級提出了挑戰。例如，從金融業發展的角度來看，我們需要在“營改增”之后進一步完善增值稅的制度設計，確保增值稅征收鏈條的完整性，避免稅制改革不徹底出現金融業稅負激增導致行業發展不公平的問題。近年來，財政部、稅務總局、海關總署等先后出臺了多項增值稅政策，稅制變化頻繁，不利于納稅人穩定預期和稅收遵從，亟待科學的增值稅立法。基于營商環境的考慮，我國的自貿區戰略最初的目標是“在新形勢下推進改革開放的重大舉措，對加快政府職能轉變、積極探索管理模式創新、促進貿易和投資便利化，為全面深化改革和擴大開放探索新途徑、積累新經驗”。具體到稅收制度上，上海自貿區的方案明確提出“在國家稅制統一的基礎上進行制度創新”，“可復制、可推廣”是其基本要求。就稅收法治而言，自貿區戰略在開始之初意在“在維護現行稅制公平、統一、規范的前提下”，以培育功能為導向，完善稅收政策，營造適應國際高水平投資和貿易服務體系的稅收制度環境。從2019年的上海自貿區臨港新片區的方案來看，國家不再強調可復制可推廣，而是強調差異化競爭，充分發揮新片區的區位優勢，“實施具有國際競爭力的稅收制度和政策”。例如，對于特定區域內的貨物交易和服務實行特殊稅收政策，針對集成電路、人工智能等關鍵領域生產研發的核心環節實行企業所得稅優惠，等等。通過賦予自貿區更大的改革自主權，積極探索先進的稅收制度，不斷提高自貿區的競爭力，成為對外開放的改革先鋒和打造競爭高地。
02
二、自貿區稅收法治建設的措施及其經驗
國家的稅制結構與其當時的經濟、政治、社會因素密切相關，同時也容易受全球化帶來的國際稅收競爭與協調因素的影響。為了充分發揮稅收的功能，國家應當從自身條件出發，在尊重經濟規律的前提下主動優化稅制結構。自國家制定這一戰略以來，各個自貿區的各級政府高度重視，在稅收改革與法治建設的進程中積極貫徹加以落實。從現有的成績來看，自貿區布局逐步完善，在新一輪對外開放中形成全面開放的新格局，自由化、便利化水平不斷提高，自貿區戰略不斷向縱深推進，以開放促改革、構建開放型經濟新體制的目標取得階段性成果。
（一）自貿區稅收法治建設的具體措施
為貫徹對外開放思想、落實自貿區戰略，近年來，在自貿區建設的過程中，我國先后制定了各種政策性文件，涉及國務院、國家稅務總局、地方人大等多個部門，在市場準入、商事管理、政策支持等許多方面進行了制度創新。具體而言，自貿區單行立法中有專門涉及稅收的內容，例如國務院發布專門文件，部署要求稅務機關支持自貿區創新推出與國際接軌的稅收服務舉措；國家稅務總局、財政部等部門出臺專項政策，為自貿區的稅制優化、征管服務作出政策保障，例如《國家稅務總局關于支持中國（上海）自由貿易試驗區創新稅收服務的通知》《財政部、國家稅務總局關于中國（上海）自由貿易試驗區內企業以非貨幣性資產對外投資等資產重組行為有關企業所得稅政策問題的通知》《財政部、海關總署、國家稅務總局關于中國（上海）自由貿易試驗區有關進口稅收政策的通知》；上海市人大常委會制定的《中國（上海）自由貿易試驗區條例》中有專門關于“稅收管理”的章節，對于涉稅的事項進行明確規定；自貿區內的海關部門為了公平稅負、便利貿易，針對特殊監管區域內的企業實行內銷選擇性征收關稅政策，等等。這些規定數量繁多，內容龐雜，對此筆者作出了初步的梳理，在此基礎上進行進一步的提煉，總結在稅收法治方面的主要創新。
一是制定、實施稅收優惠政策。“盡管稅收優惠不再是我國已成立的自貿區享有的政策紅利，且正在進行的稅制改革對自貿區稅收政策創新也有諸多限制，但作為國際上自貿區建設中通用的政策支持手段，稅收政策在自貿區各項改革和創新中應該有所作為。”雖然應當避免自貿區成為“稅收洼地”，但是全國各地的自貿區都陸續發布了不同方面的稅收政策，以吸引外資和便利貿易。這些政策主要集中在這些方面：一是在促進投資方面，對于產業目錄內符合條件的企業可以享受更低稅率的企業所得稅，對于增值稅、印花稅、附加稅及其他稅種實行有條件的返征，一定程度上豁免關稅、增值稅、消費稅等；二是在促進貿易方面，自貿區內的融資租賃實行出口退稅，增值稅、消費稅實行有條件的部分免稅；三是吸引人才、行業聚集方面，符合條件的境外高端人才和緊缺人才實行較低稅率，超出部分由政府給予財政補貼，股權激勵、增值部分等方面的個人所得稅可以分期或延期繳納等。這些在上海自貿區臨港新片區體現得更為全面，按照官方制定的方案，對轄區內符合條件的從事集成電路、人工智能等關鍵領域、核心環節生產研發的企業在一定時期內減按15%的稅率征收企業所得稅，同時實施境外人才個人所得稅稅負差額補貼的優惠政策。上述措施進一步提高了自貿區的吸引力和競爭力，有利于鼓勵投資和培育先進技術，吸引國際高端人才匯聚，達到產業集聚、價值鏈輻射的激勵效果。
二是優化稅收征管流程。圍繞稅收便利化出發，自貿區在稅收征管的流程上作出了較多的完善措施，“三證合一”“五證合一”這些政策最開始就是在上海自貿區試點實施并推廣到全國的。按照《國家稅務總局關于支持中國（上海）自由貿易試驗區創新稅收服務的通知》，上海自貿區先后實施了網上自動賦碼、網上自主辦稅等10項稅收服務創新措施，取得了較好的實際效果。總體而言，自貿區的稅收征管制度創新涉及提升審批質效、優化納稅服務等多個維度，主要包括便利稅務登記、簡化涉稅審批、涉稅信息共享與平臺建設等具體內容。這些制度創新通過簡化行政審批、突出流程優化和強化納稅服務，從而實現稅收程序的干預最小化、服務最大化和納稅誠信化。這些改革措施在重視程序價值的基礎上進一步降低納稅人的遵從成本，以效率、安全、靈活、互動為目標對稅收征管制度進行全面改革，不斷優化流程，提高稅收管理水平，提升納稅人的滿足感、獲得感，同時也有利于吸引外資、促進國際貿易，成為近年來我國推進稅收體制改革、實現稅收征管現代化的重要內容。
三是完善稅源管理，強化稅收監管。在開放經濟的條件下，自貿區戰略不僅只是深化對外開放、提高開放水平，還需要做好由于進一步開放而引起的風險防控和安全保障工作。就稅收管理而言，稅務機關、海關等部門在防止稅源流失的理念下進行監管創新，重點強調對涉稅風險進行分析識別預警、突出事中事后稅收監管等。按照簡政放權、提高效率的思路，國家在上海自貿區設立之初即實施“一線逐步徹底放開、二線安全高效管住、區內貨物自由流動”的創新監管服務模式。上海自貿區簡化監管手續、降低成本，還進行了先進區后報關、保稅展示交易、期貨保稅交割、保稅物流聯網監管等14項海關監管制度創新。同時在此基礎上強化事中事后的管理，自貿區通過不斷整合優化海關特殊監管區域，出臺優惠政策，健全功能，簡化手續，提高開放層次，從而形成高水平開放的新平臺。
四是具體稅種的優化與完善。如前所述，自貿區建設主要圍繞貨物服務貿易、跨國投資等內容進行展開，此時稅收不再局限于財政法上籌集收入的作用，更多地集中在促進產業發展、實現國際收支平衡等宏觀調控功能上。這些需要進一步調低增值稅、關稅、消費稅等流轉稅稅率，充分發揮所得稅、資源稅等稅收的杠桿作用，滿足投資便利化、貿易自由化的實踐需求，從而更好地激發市場活力、匯聚創新要素。針對實踐中存在的“保稅一日游”現象、增值稅退稅不方便、境外旅客離境退稅難等問題，自貿區先后制定了相應的政策，在具體稅種優化及其制度創新上進行了諸多探索，為進一步深化稅收改革創新、優化營商環境積累了有益的經驗。
（二）自貿區稅收法治建設的經驗凝練
在自貿區建設的過程中，具體的制度改革遵循開放、協調、共享等新發展理念，從宏觀到微觀各個層面進行全面創新、系統集成，在此基礎上推動形成全面開放新格局。從上述內容來看，近年來我國進行的自貿區稅收法治建設深刻地體現了這些思想的指引，可以從中凝練出以下經驗。
一是強調立法先行，突出法治引領與保障。自貿區建設在法治的框架下實施，一改以往的“先改革、后立法”的思路，為此全國人大還暫時停止了《中華人民共和國外資企業法》《中華人民共和國中外合資經營企業法》等多部法律在自貿區范圍內的實施。各地在進行改革時大多都制定了相應的自貿區條例，這些立法高度重視處理好前瞻性與開放性的關系，體現了依法治國、依法改革和法治理念，同時也為穩定市場預期、規范市場運行作出了有益探索。
二是注重地方試點，強化地方自主性。自貿區戰略是從全國的視角出發進行布局，在時空上具有差異性、互相性，為此自貿區建設高度重視各個自貿區內部之間的關系，強調區域創新與系統完善的協同。在自貿區戰略的框架下，國家賦予自貿區更大的改革自主權，地方政府的“自主性”得到進一步激發，從戰略層面、制度層面和權力層面擴張了行動空間，達到了推動區域經濟轉型升級與促進地方治理轉型的效果。在充分調動地方積極性的基礎上，各個自貿區結合自身區域特色開展差異化的探索，以“點—線—面”的方式進一步加快形成系統性改革的格局。
三是鼓勵各個自貿區在稅收法律制度之間進行互相借鑒與復制推廣。制度創新不再拘泥于稅收要素的簡單變化，而是體現在價值理念上。近年來各地自貿區在先行先試的基礎上，形成了多項成功經驗，后來經國家稅務總局的確認向其他自貿區、全國予以推廣。為了滿足產業功能對于政策制度的各種不同需求，營造國際化、市場化和法治化的營商環境，自貿區戰略在稅收法治建設上重視個性與共性的關系，在自主性的基礎上加以協調，既強調因地制宜，又注重互補借鑒，著力形成可復制、可推廣的制度創新機制。
03
三、自貿區稅收法治建設的瓶頸與難題
相比較國內的戰略而言，自貿區建設具有多重特性，一是國內改革與對外開放同時進行，需要確保二者的協同性；二是從制度銜接的視角出發，要求提高國內經濟體制與國際形勢、制度規則的兼容性；三是從發展模式的角度出發，這一發展戰略對既有模式的反思與改進，體現對以往路徑的超越性。這三個層面疊加在一起，給自貿區內的制度創新帶來了前所未有的難度。就稅收法治方面而言，筆者認為，自貿區的建設面臨著政府與市場、中央與地方、國際與國內、立法與政策的瓶頸。具體而言，自貿區建設需要充分發揮市場的決定性作用，在此基礎上運用政府這只“無形的手”為制度創新奠定基礎；稅收法治建設涉及中央與地方的關系問題，應當在提高二者積極性的同時保障地方自主性；自貿區的稅收問題涉及不同國家的利益平衡，需要在國際層面進行協調；稅收法治建設在特定的時空下進行，自貿區建設容易受國際關系、貿易局勢等因素影響，需要處理好法律的穩定性與政策的靈活性之間的關系。
梳理自貿區近年來改革的實踐經驗，今后需要更大程度地發揮法治引領改革的作用，突破現有的法治瓶頸問題，實現從行政推動轉向立法推動、依法提高開放程度及其可預期性等等。從法治統一、稅收法定的角度審視，目前我國的自貿區建設在稅收領域的改革主要集中在征管程序上，在稅制改革方面的實體性創新有限，其中面臨的問題主要是以下幾個方面。
（一）自貿區稅收法治建設呈現出碎片化的特征、缺乏整體性的設計
各個自貿區在稅收法律制度上都或多或少地作出了一些改革，涉及的方面包括吸引人才、招商引資、行業促進等，但是這些都呈現出碎片化的特征，缺乏整體性的制度設計。以上海自貿區為例，有學者指出現有的稅收政策“缺乏總體思路”，立法分布較為分散，零星地散見在不同的部門通知中，沒有從統一立法的角度以法律的形式站在投資者、納稅人的立場上為其明晰稅負、為稅收遵從提供明確的政策指引，同時也沒有從戰略性產業集聚、吸引高端人才等方面的實踐需求出發統籌考慮問題。因此需要運用整體思維和全局觀念，將自貿區戰略置身于整個國家的視野之下，積極探索與發展戰略目標相適應的稅收法律制度。
近年來我國先后制定了“一帶一路”建設、京津冀協同發展、粵港澳大灣區建設、長三角一體化發展等重大戰略，在現有的社會大背景下有必要將這些戰略進行有機的整合。只有在改革實踐中注重制度設計的系統性和協調性，才能將各領域的具體改革置于“總盤子”之中，從整體布局中高度統籌資源，在協同推進中形成制度合力。就稅法而言，自貿區建設的核心在于以開放促改革，實現稅法的現代化，因此改革需要準確把握整體性，加強不同稅種與法律制度的整合，適應國際化戰略的需求，提高我國在國際競爭中的地位。
（二）在全國保持一致的前提下，自貿區的稅收創新缺乏各自的特色
按照我國現行《中華人民共和國立法法》第8條第6項的規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”這些內容屬于立法保留事項，只能制定法律。但是對于如何理解“稅收基本制度”，學術界尚未形成統一的意見。其實在立法法修訂期間，理論界對這一條文本身就有過激烈爭議。反觀我國的具體實踐，廣義上的稅收立法權較為集中在中央層面，由國家統一行使，這對各個自貿區內的稅收法治建設提出了法治難題。因為除了追求統一的制度創新之外，我國的各個自貿區基于自身的定位而對稅收政策具有不同的需求，例如上海自貿區將“四個中心”建設和全球科創中心建設結合起來，廣東自貿區強調粵港澳概念，旨在依托港澳、服務內地、面向世界，天津自貿區承擔著貫徹落實京津冀協同發展的重任，福建自貿區以“對臺灣開放”和“全面合作”為方向，進一步深化兩岸經濟合作。為了滿足這些不同的定位，各地自貿區的稅收法治建設需要充分發揮其自身的自主性，強調區域特色而進行制度創新。
我國幅員廣闊，區域間經濟社會發展不均衡，不同地區的自貿區對于稅收改革具有各自的利益訴求，有的要從產業發展的角度出發集中解決稅收中性的問題，有的要從技術的角度出發吸引高端人才等。為了提高稅收調控的針對性和稅收激勵的有效性，需要在中央統一行使立法權和稅種開征權的前提下，從實體和程序兩個方面更好地健全地方稅體系。就自貿區的稅收法治建設而言，可以考慮在法制統一原則的基礎上進行地方先行法治化，適當提高地方稅收法治建設的積極性、自主性，以更好地發揮稅收的調控作用。
（三）自貿區建設需要處理好與稅收改革、稅種立法的關系
有一種觀點認為，我國應該學習國外先進經驗，在自貿區內實行一套區別于非自貿區的、稅制相對簡化的稅收法律制度，對外可以學習新加坡，對內可以學習我國的香港地區。對此法律學者持強烈的反對意見，這是因為自貿區不是一級行政區劃，并不具有獨立的法治意義，而且其中的法治建設尚處于試驗階段，條件相對不成熟。同時自貿區也不同于以往意義上的“經濟特區”，并非“政策洼地”而是制度創新的高地，所以需要在全國的范圍內整齊劃一地進行改革。從理論與實踐的互動關系來看，自貿區建設可以為我國現階段如火如荼正在進行的稅收改革、稅種立法提供實踐樣本，后者也必須對自貿區建設中的難題予以回應。
從近年來的改革實踐來看，稅收立法的政策化與法律化兩者的關系是自貿區建設亟須妥善處理的重要事項，同時也是整個稅收法治建設需要認真考慮的問題。現有的稅收改革更多地依賴于政策推動，例如，近年來我國的增值稅政策改革頻出，內容變化多樣，但是稅收立法不應當只是將現有的暫行條例進行簡單的平移，而要仔細考慮實踐的情況，審慎決定。近年來，為了落實稅收法定原則，我國的稅收立法步伐明確加快，2019年全國人大通過了資源稅法，增值稅法、消費稅法、土地增值稅法等多部稅法開始征求意見，契稅法、城市維修建設稅法也提交審議。這些稅收立法一方面需要在法律要素上盡量傾聽民意、凝聚社會共識；另一方面也要從我國的改革實踐需求出發，結合國際貿易與經濟開放的規律，建立適應社會發展的現代稅制。
（四）現有的改革主要側重程序方面，實體上的稅制創新有限
以往的稅收改革都是經過“試點、確認、推廣、實施”這樣“先改革，后立法”的路徑，這在稅收征管的制度創新上體現得更為明顯。事實上，稅收征管的程序性價值非常重要，也是稅制改革的組成部分。但是自貿區的稅收改革不能僅僅局限于優化流程、完善服務這些程序性內容，而是要從實體上做一些根本性的制度創新。按照最優稅制理論，如前所述，自貿區的稅收環境要求除了方便征管外，還要求稅制簡明、稅率較低和便于退稅，這也是自貿區進行包括稅收制度和政策在內的一系列深層次的制度創新改革的主要目標，核心在于提高自貿區的國際競爭力。但是從目前來看，這方面的實質性的創新較少，正如學者指出的那樣，“我國自貿區進行稅制優化需要解決目前存在的不規范現象，同時克服創新不足的問題”。自貿區建設大部分停留在以往保稅區的水平上，遠遠低于大家對自貿區的預期。例如，自貿區在擴展離岸金融業務方面仍在復制已有的國際經驗，今后需要創新性地實施一些較為寬松的配套稅收政策，“針對所要拓展的具體離岸金融業務提供一些有針對性的、實驗性的特殊稅收政策”。
自從2013年開啟自貿區戰略以來，我國的實體稅法的許多內容都做了較大的更改，例如增值稅實現全面營改增、個人所得稅法進行修訂、國地稅合并帶來稅收征管體制改革等等，這些都與稅收法治建設中的稅制優化、稅法改革等密切相關。但是審慎地看，近年來立足于自貿區制度創新的定位和使命而進行的稅收實體創新較少，稅收層面政策推動性較強、針對性較差。例如，就上海從建立國際金融中心的視角而言，現有的政策對于銀行業、保險業、融資租賃、離岸金融等自貿區這些主要金融業態中的稅收法律問題缺乏制度回應，創新性有限。
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四、完善我國自貿區稅收法治建設的建議
隨著改革開放的進一步深化，近年來我國的自貿區戰略已經逐步從廣度到深度、由數量到質量，追求更高層次的發展。2019年8月，上海自貿區開啟了臨港新片區的建設，海南自貿區升級為自由貿易港并于2020年6月初公布了總體建設方案，至此我國的自貿區戰略進入了全新的實施階段。稅收法律制度是自貿區建設中提高國際競爭力和影響力、完善政策制度體系的重要內容，對于推進國家治理體系和治理能力現代化具有積極的意義，在今后的改革中需要進一步重視并加以完善，從而實現新時代的高質量發展。
（一）堅持依法治國戰略、全面落實稅收法定原則
目前法治已經成為治國理政的基本方略，全面推進依法治國要求我們必須摒棄以往“先改革、后立法”的方式，運用法律思維和法治方式推進和深化經濟社會改革。特別是在自貿區的建設上，國家強調“凡屬重大改革，必須于法有據”，要求在法律的框架體系內依法進行改革，充分發揮法治的引領和保障作用。
在財稅法領域，稅收法定原則已經成為學界的通說，在實踐中也需要予以貫徹落實，在自貿區建設的過程中也是如此。具體而言，我們應當警惕“政策特區”的思維模式，避免自貿區成為“政策洼地”“稅收洼地”，不要由于自貿區戰略而給國內統一、開放的市場帶來不公平的競爭環境。之前各個地區爭先恐后申報自貿區，其真實的目的在于向國家爭取優惠政策、謀求政策支持，這種區域競爭一定程度上沿襲了之前的慣性思維，必須予以摒棄。
自貿區建設需要我們深刻理解稅收法定原則的科學內涵，事實上稅收法定原則并不是簡單地將之前的授權立法升格為法律，將條文進行平移，而是需要周密的考慮、詳細的考察以及科學的論證。以增值稅立法為例，就自貿區的需求而言，除了進一步降低稅率之外，科學合理地設置抵扣環節，通過便民辦稅措施優化退稅手續，盡量減少辦稅過程中流程多、耗時長等問題。目前增值稅法正在緊鑼密鼓的制定之中，需要將自貿區改革中的這些有益探索進行立法確認，進一步優化稅收營商環境。
（二）在自貿區建設與稅制改革中完善地方稅收自主權
從現有的改革來看，各地自貿區的稅收改革存在同質化的問題，實質性的制度創新有限。這里需要重點解決的是，如何平衡協調國家整體戰略與地方自主性、積極性的問題。我國雖然不能像聯邦制國家那樣實行全國自上而下多層次的稅收體系，但是在稅制改革上仍然存在地方自主性的空間有限的問題。
就現有的稅收制度而言，筆者認為存在以下空間：一是用足經濟特區、民族區域自治地方等這些法定的地方優惠政策；二是在法律規定的幅度之間，充分發揮地方的自主性。稅法是現代國家實施宏觀調控的重要依據，規定了許多幅度稅率的情形，國家層面的立法宜粗不宜細，地方立法可以進一步進行細化；三是增加稅式支出的使用比例，采用財政補貼、土地優惠等政策，提高自貿區的吸引力和競爭優勢。
近年來，全國多個地方先后進行了法治實踐與經驗探索，通過立法、行政和司法實踐等路徑而達到地方先行法治化的目的，地方法治的概念因此受到重視。現有的回應型路徑需要在邏輯、主體、內容、形式等方面遵循法理限度，以此協調地方法治與國家法治關系，保證地方法治建設合乎法治理念。自貿區建設的重點在于發揮區域優勢和地方特色，在地方稅體系方面的法治創新問題也有待進一步完善。這既需要遵守中央統一立法和保留稅種開征權這一前提，也要結合稅種的特點，適當擴大地方的稅收管理權限，逐步建立健全我國的地方稅體系。
（三）加強稅收改革與稅種立法的系統性和統一性
從目前來看，自貿區內進行的稅收改革與國家層面的稅種立法二者相互并行，并沒有呈現出應有的互動狀態，亟待提高二者之間的協調性。例如，自貿區內貨物流轉的通關效率低下、辦理退稅不暢，問題的癥結在于稅收制度本身不完善，歸結在貨物當中的稅收無法直接簡便地計算，這僅僅依靠簡便辦稅手續、完善征管程序并不能根本上解決問題。
目前我國的稅收體系中間接稅比例較大，便于抵扣和退讓的直接稅占比較低，“現行稅制的突出問題是系統性、穩定性不夠，對于稅法體系的應然結構尚缺乏穩定清晰的認識”。從稅收法治建設的全局出發，稅收改革需要加強各個稅種立法之間的科學性、協調性和體系性。以《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》為例，近年來我國的增值稅法律制度變化頻繁，政策迭出，但是目前的立法呈現出“頭痛醫頭，腳痛醫腳”的亂象，發揮增值稅的應然功能需要我們妥善處理增值稅與關稅、增值稅與消費稅、增值稅與其他稅種之間的銜接，增值稅立法中也應做好稅法、民法、行政法等之間協調。誠如學者所言，自貿區“相應的稅制改革須一改以往爭優惠權的做法，注重制度設計的可復制性，既要考慮到自貿區內創新先行，更要符合國家稅制改革的方向，充分體現公平性、規范性和普適性”。
（四）提高關稅等涉外稅收的靈活性，切實維護國家利益
在經濟全球化的現代社會，關稅、反傾銷稅、反補貼稅等這些涉外稅收已經超越了傳統的財政職能，日益成為國家實施宏觀調控、平衡國際貿易的重要工具。近年來，“受全球貿易保護主義、單邊主義盛行，貿易摩擦、經濟動蕩等因素的影響，全球治理面臨新的挑戰。身處這樣的大環境之中，我國對外開放也必然會面臨新的發展機遇和挑戰”。尤其是2018年以來，在中美貿易爭端中，美國對我國的部分出口產品加征關稅、實施進口限制、采取反傾銷措施等，給兩國之間的正常貿易往來帶來了新的難題。對此有的學者認為，對于這些需要突破稅收法定原則的束縛，要進一步強化政府主導。筆者贊成這一觀點，同意在國際貿易中提高政府的宏觀調控的能力，增加關稅等涉外稅收的靈活性。“關稅制度的完善，應充分體現效率與公平、自由與秩序等價值，以促進貿易的自由和效率，體現公平貿易和相應的貿易秩序。”
在自貿區戰略下，經濟全球化的發展趨勢對我國的稅收制度提出了全新的要求，對此自貿區建設過程中的稅收法治建設應予積極回應。這些主要包括完善稅收全球治理，建立公正合理的國際稅收秩序，一方面主動參與國際經貿規則制定，提高自身的話語權；另一方面將這些規則轉化成國內法律積極落實，例如將稅基侵蝕與利潤轉移（Base Erosionand Profit Shifting，簡稱BEPS）協議落實到《中華人民共和國稅收征收管理法》中進行完善等等。通過上述措施進一步充分發揮國際市場的資源配置作用，防止稅源流失，重視國際稅收競爭與稅制協調，在國際投資貿易中實現國家之間的合作與共贏。
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五、結語
“自貿區探索試驗的核心，在于以改革與開放的協同創新構建與經濟全球化最新發展趨勢相兼容的開放型經濟體制，從而以發展的新超越實現經濟強國的發展目標。”自貿區戰略是新時期全面深化改革的重要突破口，作為制度創新的集中點，以稅制優化為核心的稅收法治建設是其中的核心議題之一。從社會的實踐需求來看，稅收法治建設的目的在于實現稅法的現代化，為我國的高水平開放提供制度保障。
從近年來的實踐來看，全國范圍內的各地自貿區積極回應社會關切，圍繞投資便利化、貿易自由化、服務最大化等要求做了許多有益的探索，這些都值得肯定。但是全國范圍內的自貿區稅收法治建設創新有限，在稅收制度的實體創新、涉外稅收的調控等方面有待進一步完善。面對國際國內形勢的深刻變化，今后的自貿區稅收法治建設需要在全新的國際環境下應對現行稅收規制的挑戰，例如對于金融業的稅制優化、對數字經濟的稅收問題等等，這些都是自貿區建設必須考慮并重點加以解決的問題。只有在稅收法定主義的原則下進行展開，積極協調稅收改革與法治建設協同并進，才能促進自貿區戰略的順利實施，持續推進更高水平的對外開放，從而完成以開放促改革、建設開放型經濟的歷史使命。