國(guó)際稅收法治體系是國(guó)際稅法制定和實(shí)施活動(dòng)的動(dòng)態(tài)體系，要求推進(jìn)國(guó)際稅收領(lǐng)域的科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法和公正司法，并實(shí)現(xiàn)立法、執(zhí)法和司法環(huán)節(jié)的有機(jī)銜接和協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)。目前中國(guó)國(guó)際稅收立法領(lǐng)域、執(zhí)法領(lǐng)域和司法領(lǐng)域的體系都亟待完善，為此，本文將從立法、執(zhí)法以及司法這三個(gè)維度出發(fā)，對(duì)中國(guó)特色國(guó)際稅收法治體系的建構(gòu)進(jìn)行理論探索。
一、國(guó)際稅收立法指導(dǎo)思想和立法體系建設(shè)
建構(gòu)中國(guó)特色國(guó)際稅收法治體系必須要將國(guó)際稅收立法建設(shè)置于首要地位，并抓好立法質(zhì)量這個(gè)“牛鼻子”，從而奠定良法善治之基礎(chǔ)。
(一)明確國(guó)際稅收立法的指導(dǎo)思想
1. 立體角度
隨著國(guó)際稅收實(shí)踐的發(fā)展，國(guó)際稅法問(wèn)題變得越來(lái)越復(fù)雜和多元化，它不僅涉及國(guó)家之間征稅權(quán)劃分的橫向關(guān)系，還涉及國(guó)家和納稅人之間縱向的稅收征納關(guān)系。因此，國(guó)際稅收制度頂層設(shè)計(jì)不能僅僅考慮國(guó)家之間稅收管轄權(quán)的劃分問(wèn)題，而應(yīng)從多個(gè)層面的立體角度進(jìn)行全面考量。
2. 多維角度
在國(guó)際稅收立法的指導(dǎo)思想上，要建立基于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的不同情況以及中國(guó)自身國(guó)情的多維度考量與協(xié)調(diào)平衡理念。
3. 協(xié)調(diào)角度
當(dāng)前，中國(guó)的國(guó)際稅收征管正逐漸步入法治化階段，要求實(shí)現(xiàn)中國(guó)國(guó)際稅法制度的內(nèi)部協(xié)調(diào)與外部協(xié)調(diào)。通過(guò)實(shí)現(xiàn)二者協(xié)調(diào)，有助于為稅收協(xié)定案件的處理提供和諧統(tǒng)一的法律依據(jù)。
(二)構(gòu)建科學(xué)完備的國(guó)際稅收立法體系
1. 明確國(guó)際稅收條約、協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系
目前中國(guó)對(duì)于國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的關(guān)系問(wèn)題采取的是在各個(gè)稅收單行法律中分別作出規(guī)定的立法模式。與稅收條約和協(xié)定相關(guān)的國(guó)內(nèi)稅法主要包括《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》和《稅收征收管理法》。
從規(guī)范體系的完備性來(lái)看，《個(gè)人所得稅法》對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的關(guān)系問(wèn)題的規(guī)定長(zhǎng)期缺位，導(dǎo)致規(guī)范體系不完備。筆者認(rèn)為，既然中國(guó)目前采用了在單行稅法中規(guī)定國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的關(guān)系問(wèn)題的立法模式，就應(yīng)當(dāng)確保所有與稅收條約和協(xié)定相關(guān)的國(guó)內(nèi)稅法均對(duì)此作出規(guī)定。因此，在未來(lái)修訂《個(gè)人所得稅法》時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)增加相關(guān)規(guī)定，以彌補(bǔ)立法的缺漏。
從規(guī)范內(nèi)容上看，目前《企業(yè)所得稅法》和《稅收征收管理法》對(duì)于國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法關(guān)系的規(guī)定存在著內(nèi)容同質(zhì)化且不完整的弊端。筆者建議對(duì)《企業(yè)所得稅法》第58條進(jìn)行完善，規(guī)定中國(guó)對(duì)外訂立的稅收協(xié)定原則上優(yōu)先于《企業(yè)所得稅法》，但適用《企業(yè)所得稅法》對(duì)納稅人更加有利的除外。
從國(guó)際稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法銜接的立法技巧看，國(guó)際稅收協(xié)定在適用過(guò)程中，很多情況需要依靠國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定，因此，二者需要適當(dāng)銜接，相互配合和補(bǔ)充，才能實(shí)現(xiàn)避免雙重征稅或國(guó)際反避稅的目的。
2. 落實(shí)涉外稅法領(lǐng)域的稅收法定原則
2015年的《立法法》第8條確立了稅收法定原則，其中“稅收基本制度”所涉及的法律制度在中國(guó)現(xiàn)行稅法中均有不同程度的體現(xiàn)，構(gòu)成中國(guó)涉外稅法的組成部分，但在遵循稅收法定原則上仍然存在以下問(wèn)題:第一，部分涉外稅收基本制度在法律層面缺位。第二，稅法中部分涉外稅收基本制度的規(guī)定不夠完善。
目前，由于國(guó)際稅收領(lǐng)域粗放和寬泛的立法，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中常常面臨無(wú)所適從等困境，且有可能導(dǎo)致濫用征稅權(quán)，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致納稅人無(wú)法獲得有效的司法救濟(jì)。為了落實(shí)涉外稅法領(lǐng)域的稅收法定，立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)改變粗放型立法，推進(jìn)立法精細(xì)化，及時(shí)對(duì)現(xiàn)行稅法中的相關(guān)條文進(jìn)行完善和補(bǔ)充。
二、國(guó)際稅收?qǐng)?zhí)法的約束機(jī)制建構(gòu)
法律的生命力在于實(shí)施，法律的權(quán)威也在于實(shí)施。然而，凡有權(quán)力者都易濫用權(quán)力，因此，有必要建構(gòu)國(guó)際稅收?qǐng)?zhí)法的約束機(jī)制，對(duì)國(guó)際稅法中的行政解釋權(quán)和行政裁量權(quán)加以有效約束。
(一)國(guó)際稅法行政解釋權(quán)的規(guī)制
1. 中國(guó)國(guó)際稅法行政解釋的現(xiàn)狀
通過(guò)對(duì)中國(guó)國(guó)際稅法行政解釋的現(xiàn)狀進(jìn)行考察，筆者認(rèn)為其主要存在以下問(wèn)題。
(1)行政解釋與行政立法之間的界限模糊
與行政立法活動(dòng)的性質(zhì)不同，行政解釋屬于對(duì)法律的應(yīng)用、執(zhí)行行為，不屬于《立法法》規(guī)定的立法行為，應(yīng)當(dāng)由專門(mén)的法律進(jìn)行規(guī)制。
然而，在現(xiàn)實(shí)中，《立法法》除了調(diào)整立法活動(dòng)外，還調(diào)整了部分行政解釋活動(dòng)。這就導(dǎo)致了行政解釋與行政立法之間界限的模糊，部分行政解釋不得不寄居于行政法規(guī)和規(guī)章的軀殼之下，缺乏專門(mén)的法律來(lái)調(diào)整和規(guī)制。
(2)國(guó)家稅務(wù)總局的部分國(guó)際稅法行政解釋與上位法存在沖突
在中國(guó)，維護(hù)社會(huì)主義法制的統(tǒng)一和尊嚴(yán)，要求不同效力層級(jí)的國(guó)際稅收規(guī)范形成一個(gè)和諧統(tǒng)一的規(guī)范體系，下位法不得與上位法相抵觸。然而，國(guó)家稅務(wù)總局的部分國(guó)際稅法行政解釋與上位法存在沖突的問(wèn)題。
(3)國(guó)際稅法的解釋技術(shù)仍然存在不足
行政解釋活動(dòng)需要依靠一套完善的解釋技術(shù)，特別是表達(dá)技術(shù)。目前，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)國(guó)際稅法的解釋技術(shù)仍然存在不足，導(dǎo)致一些國(guó)際稅法規(guī)范未能得到正確的闡釋。
2. 國(guó)際稅法行政解釋權(quán)的規(guī)制建議
從源頭上看，國(guó)際稅法行政解釋之所以存在種種問(wèn)題，在較大程度上是由于《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》未對(duì)各個(gè)主體行使法律解釋權(quán)進(jìn)行約束與規(guī)制。同時(shí)，行政解釋與行政立法的混同也導(dǎo)致了國(guó)際稅法行政解釋權(quán)缺乏專門(mén)的法律來(lái)進(jìn)行規(guī)制。約束機(jī)制的缺失，最終帶來(lái)了行政解釋權(quán)濫用的亂象。因此，有必要將實(shí)施細(xì)則和實(shí)施條例等行政解釋從一般行政法規(guī)和規(guī)章中分離出來(lái)，作為行政解釋的專門(mén)形式，并研究起草一部統(tǒng)一的《法律解釋法》，對(duì)立法解釋、行政解釋、司法解釋、地方人大常委會(huì)和政府的解釋進(jìn)行規(guī)制。
對(duì)此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)方面:一是需要對(duì)國(guó)際稅法行政解釋的文件名稱進(jìn)行精簡(jiǎn)與統(tǒng)一，突出其“解釋”的文件性質(zhì)。二是在制定《法律解釋法》的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)《行政訴訟法》中的相關(guān)條文進(jìn)行修改，明確行政解釋的法律地位。三是需要明確立法、行政和司法解釋的時(shí)間效力問(wèn)題。此外，行政解釋技術(shù)的不足，也將對(duì)國(guó)際稅法行政解釋的質(zhì)量帶來(lái)負(fù)面影響。因此，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)樹(shù)立法律的位階意識(shí)，提升對(duì)于行政解釋技術(shù)的重視程度，確保對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范作出準(zhǔn)確、嚴(yán)謹(jǐn)和及時(shí)的解釋。
(二)通過(guò)引入和推廣裁量基準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)稅收裁量權(quán)的行政自制
所謂裁量基準(zhǔn)，是指行政機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)法的旨意，對(duì)法定授權(quán)范圍內(nèi)的裁量權(quán)予以情節(jié)的細(xì)化和效果的格化，而事先以規(guī)則的形式設(shè)定的一種具體化的判斷選擇標(biāo)準(zhǔn)，其目的在于對(duì)裁量權(quán)的正當(dāng)行使形成一種法定的自我約束。由于稅收立法和行政解釋不可能窮盡所有的國(guó)際稅收實(shí)際運(yùn)作情形，因此有必要在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的同時(shí)，對(duì)其進(jìn)行規(guī)范和控制。在國(guó)際稅收?qǐng)?zhí)法中，同樣有必要引入和推廣裁量基準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)稅收裁量權(quán)的行政自制。
需要注意的是，雖然行政裁量基準(zhǔn)與行政解釋文件都具有解釋作用，但二者在效力上存在差別:行政解釋文件既可以作為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法依據(jù)，又可以作為納稅人的法律遵從標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)生了外部效力。行政裁量基準(zhǔn)在性質(zhì)上屬于行政自制規(guī)范，不具有對(duì)外的法律效力。因此，有必要通過(guò)這兩種約束機(jī)制的相互配合、相互影響和相互補(bǔ)充，對(duì)國(guó)際稅收?qǐng)?zhí)法形成約束作用。
三、國(guó)際稅收司法體系建設(shè)
中國(guó)特色國(guó)際稅收法治體系離不開(kāi)司法的有效保障。司法審判不僅可以解決各種國(guó)際稅收爭(zhēng)議，而且對(duì)中國(guó)參與全球稅收治理并發(fā)揮影響力具有促進(jìn)和支撐作用。
(一)中國(guó)國(guó)際稅收行政訴訟的現(xiàn)狀
1. 國(guó)際稅收行政訴訟案件屈指可數(shù)，糾紛解決機(jī)制不暢通
2018年度，從公開(kāi)途徑可以收集到的全國(guó)各級(jí)人民法院稅務(wù)行政訴訟裁判文書(shū)共1073份，其中僅發(fā)現(xiàn)了8起國(guó)際稅收行政訴訟案件。從審理經(jīng)過(guò)和審理結(jié)果來(lái)看，大多經(jīng)過(guò)兩級(jí)法院的審理，且納稅人無(wú)一勝訴。
國(guó)際稅收行政訴訟案件之所以如此之少，可能主要是基于以下幾個(gè)方面的原因：第一，《稅收征收管理法》第 88 條對(duì)納稅爭(zhēng)議的解決進(jìn)行了“雙重前置”的規(guī)定，這給稅收行政相對(duì)人尋求和司法救濟(jì)帶來(lái)很大阻礙。第二，中國(guó)行政主導(dǎo)型的稅收法治環(huán)境難以有效實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)。第三，國(guó)際稅收行政糾紛中許多納稅人并非中國(guó)的稅收居民，由于訴訟的成本高于收益，從而阻礙了非居民納稅人提起行政訴訟。由此可見(jiàn)，國(guó)際稅收行政訴訟案件數(shù)量過(guò)少并非因?yàn)椴淮嬖诩m紛的種子，而是種種制度和現(xiàn)實(shí)原因使糾紛難以通過(guò)行政訴訟程序解決。
2. 人民法院審理國(guó)際稅收行政訴訟案件的專業(yè)性和能動(dòng)性不足
目前，中國(guó)的國(guó)際稅收行政訴訟案件歸由人民法院的行政審判庭審理，這導(dǎo)致稅收行政訴訟往往被當(dāng)成普通的行政訴訟進(jìn)行處理，其特殊性未能受到重視。由于專業(yè)性不足，人民法院在審理國(guó)際稅收行政訴訟案件過(guò)程中的能動(dòng)性受到了極大的限制，往往顯得較為謙抑、被動(dòng)和克制，具體表現(xiàn)如下:第一，法官查明案件事實(shí)缺乏構(gòu)成要件上的清晰指引，認(rèn)定事實(shí)不清楚、全面。第二，法官對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范的理解和適用能力有限，難以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為進(jìn)行有效的審查。第三，司法權(quán)過(guò)度依賴稅收行政權(quán)，使稅收司法權(quán)受到稅收行政權(quán)的侵蝕。
(二)中國(guó)國(guó)際稅收司法體系的完善建議
1. 修改《稅收征收管理法》中的“雙重前置”制度，疏通國(guó)際稅收行政糾紛的解決機(jī)制
目前，中國(guó)稅收司法的問(wèn)題在于稅收行政糾紛的解決機(jī)制不暢通，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的爭(zhēng)議難以通過(guò)司法程序有效解決。鑒于行政復(fù)議的高效、專業(yè)、靈活等優(yōu)勢(shì)，以及取消“納稅前置”后國(guó)際稅收案件數(shù)量可能會(huì)出現(xiàn)上升，中國(guó)在保留“復(fù)議前置”的同時(shí)，提升稅收行政復(fù)議的公正性和有效性或許是更合理和務(wù)實(shí)的選擇。
2. 加強(qiáng)人民法院涉稅審判專業(yè)隊(duì)伍建設(shè)，提升審理國(guó)際稅收行政訴訟案件的專業(yè)性和能動(dòng)性
首先，要優(yōu)化涉稅審判專業(yè)隊(duì)伍的知識(shí)結(jié)構(gòu)，吸收不同專業(yè)背景的法官組成審判團(tuán)隊(duì)，實(shí)現(xiàn)知識(shí)結(jié)構(gòu)的互補(bǔ)。其次，應(yīng)當(dāng)組織法官進(jìn)行稅務(wù)審判培訓(xùn)，彌補(bǔ)目前法院在國(guó)際稅收行政審判的事實(shí)認(rèn)定、法律適用和裁判文書(shū)撰寫(xiě)方面所存在的不足。最后，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)法院與政法院校、稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)律師之間的相互溝通，形成稅收法律職業(yè)共同體。
3. 中國(guó)法院在審理國(guó)際稅收行政訴訟案件時(shí)可適當(dāng)參考其他國(guó)家的司法判例
通過(guò)對(duì)其他國(guó)家司法判例的研究與參考，可以深入了解相關(guān)國(guó)際稅收規(guī)則的背景、成因與演化路徑，在此基礎(chǔ)上將移植的國(guó)際稅收法律本土化，從而在遵循國(guó)際社會(huì)一般性法律原則的同時(shí)，兼顧中國(guó)的社會(huì)習(xí)慣與文化傳統(tǒng)。當(dāng)然，對(duì)外國(guó)司法判例的此種參考，還應(yīng)注意其參考程度與參考方式。在程度上，外國(guó)的司法判例對(duì)中國(guó)法院當(dāng)然不具有約束力。在方式上，應(yīng)關(guān)注外國(guó)司法判例的時(shí)代背景、該國(guó)的法律制度、傳統(tǒng)與文化等與中國(guó)的差異，避免生搬硬套。
4. 加強(qiáng)最高人民法院的國(guó)際稅收司法監(jiān)督和指導(dǎo)工作
未來(lái)，還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)最高人民法院的國(guó)際稅收司法監(jiān)督和指導(dǎo)工作，強(qiáng)化最高人民法院對(duì)于國(guó)際稅法裁判規(guī)則的供給。第一，提升國(guó)際稅收行政訴訟案件的管轄級(jí)別，確保最高人民法院能夠通過(guò)審判監(jiān)督程序加強(qiáng)國(guó)際稅收司法監(jiān)督。第二，借鑒知識(shí)產(chǎn)權(quán)與環(huán)境資源司法專業(yè)化的經(jīng)驗(yàn)，確立最高人民法院的相關(guān)職能部門(mén)負(fù)責(zé)稅收司法的指導(dǎo)工作。第三，最高人民法院應(yīng)當(dāng)重視稅收領(lǐng)域指導(dǎo)性案例的篩選工作，適時(shí)發(fā)布一批高質(zhì)量的稅收司法指導(dǎo)性案例，盡可能同時(shí)涵蓋國(guó)內(nèi)稅收和國(guó)際稅收、行政和刑事案件。