民事法律關(guān)系是稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的重要基礎(chǔ)，無論是流轉(zhuǎn)、所得還是財產(chǎn)或行為層面，稅的課征都是以一定的經(jīng)濟(jì)行為/結(jié)果為征稅對象。因此，一般情況上，依法治稅規(guī)則中均會對民事法律關(guān)系進(jìn)行全面回應(yīng)。由于我國采用復(fù)合稅制，即對經(jīng)濟(jì)交易的不同環(huán)節(jié)/效果均課征不同形式的稅收，所以稅法體系內(nèi)部邏輯體系完善的基石之一便是厘清稅制與民法規(guī)則之間的“和”與“不同”。
契稅中的物權(quán)和債權(quán)行為
契稅作為典型的財產(chǎn)稅在《中華人民共和國契稅法》中得到明確。契稅法第一條、第二條分別規(guī)定了契稅的納稅人和征稅對象。納稅人為承受土地、房屋權(quán)屬的單位和個人，并在征稅對象中明確“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不包括土地承包經(jīng)營權(quán)和土地經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)移”。因此，契稅是以物權(quán)的移轉(zhuǎn)而非針對債權(quán)行為課征。對于只發(fā)生物權(quán)移轉(zhuǎn)并未發(fā)生債權(quán)的行為，如“法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權(quán)屬”，契稅法認(rèn)為雖然符合可稅性要件，但仍可以給予免稅待遇，這從另一個角度證明了無交易行為的物權(quán)變更也屬于契稅的征稅對象。
雖然從理論上看債權(quán)行為本身不能作為契稅的征稅對象，但在契稅法律制度構(gòu)建框架中，債權(quán)行為仍具有重要的基礎(chǔ)地位，其關(guān)系著契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定以及退稅與否。
契稅的成立：
稅收構(gòu)成要件體系的內(nèi)在沖突
稅收構(gòu)成要件一般認(rèn)為是對課稅標(biāo)準(zhǔn)的明確。不管是《中華人民共和國契稅暫行條例》，還是《中華人民共和國契稅法》，均規(guī)定當(dāng)發(fā)生轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬時，“承受的單位和個人為契稅的納稅人”（契稅法第一條）。換言之，作為財產(chǎn)稅的契稅，只有當(dāng)特定主體獲得了應(yīng)稅財產(chǎn)的物權(quán)而非債權(quán)才具有納稅人的身份、始有納稅義務(wù)。即如果以債權(quán)行為為前提，那么也只有當(dāng)存在有效的權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同，并且完成物權(quán)登記，特定主體才符合財產(chǎn)稅的內(nèi)在特征。簡單來說，如果權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同/憑證不生效或者無效，包括被撤銷或被解除，特定主體尚不能行使有效的請求權(quán)，更無法獲得土地或房屋的權(quán)屬，其就并非契稅的納稅人，因而不應(yīng)產(chǎn)生契稅的納稅義務(wù)。
從實踐來看，確有交易完成但物權(quán)登記遲遲未完成的情形，因此基于對國家稅收利益的保護(hù)，契稅法越過對債權(quán)行為的效力判斷，將契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定為債權(quán)行為的成立之日。換言之，雖然經(jīng)濟(jì)行為只有產(chǎn)生民法上的效力，并最終實現(xiàn)權(quán)屬的變動，才能在經(jīng)濟(jì)事實和法律上具有實質(zhì)的可稅性，但是稅法對于契稅納稅義務(wù)的發(fā)生，并不考慮該經(jīng)濟(jì)行為是否產(chǎn)生了物權(quán)變動效果，也不考慮該經(jīng)濟(jì)行為在民法上是否有效。
契稅暫行條例和契稅法均規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為“納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日”（契稅法第九條）。即契稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生并不考慮合同的效力。由此可見，在契稅構(gòu)成要件的規(guī)則層面，稅法并未吸納民法中物權(quán)登記行為對于權(quán)屬的意義，同時也未吸納民法對于債權(quán)行為效力的認(rèn)定。其一，這體現(xiàn)了國家利益、公共利益優(yōu)先的考量。其二，這種沖突在通常情況下折射為一種時間性差異，即通常情況下合同成立即生效，而納稅人一般都能獲得權(quán)屬。因此，如何實現(xiàn)契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間在先于權(quán)屬獲得以及當(dāng)契稅征收之后出現(xiàn)民法上效力的不存在的稅收處理問題，還需要稅收征管制度的配合。
契稅的征與退：
對稅收構(gòu)成要件內(nèi)在沖突適度彌合
如前所述，作為財產(chǎn)稅的契稅，雖然在納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)則層面不考慮合同效力與權(quán)屬登記手續(xù)，但其與同樣將納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定為書立應(yīng)稅憑證當(dāng)日的印花稅之間則存在顯著差異（比如被歸為行為稅的印花稅，納稅人書立應(yīng)稅憑證即產(chǎn)生印花稅納稅義務(wù)，而合同是否生效、是否履行，乃至是否解除或無效并不影響納稅義務(wù)）。
這主要有兩方面原因：一方面，印花稅本身不存在稅收構(gòu)成要件在定性和定量標(biāo)準(zhǔn)上的內(nèi)在沖突，納稅人為“書立應(yīng)稅憑證”之人，該規(guī)定和納稅義務(wù)發(fā)生時間在邏輯上保持一致。另一方面，契稅雖然在納稅義務(wù)發(fā)生時間上優(yōu)先保障了國家稅收利益，但當(dāng)納稅人最終并不能承受土地或房屋權(quán)屬時，立法對于稅收構(gòu)成要件的規(guī)則選擇在納稅義務(wù)發(fā)生時間與納稅人之間的沖突變成了永久性差異。因此，這就需要通過征管制度彌合稅收構(gòu)成要件的內(nèi)在沖突。
修正納稅期限規(guī)定，縮減時間性差異。雖然契稅法沿用了契稅暫行條例對于納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，但前者較后者“納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)”的期限，采用了更寬松的規(guī)定，即納稅人“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報繳納契稅”即可。換言之，納稅人主要在權(quán)屬登記手續(xù)辦理前申報繳納契稅即符合稅法規(guī)定，而合同簽訂當(dāng)日即納稅義務(wù)發(fā)生時間并不等于繳納契稅稅款的期限。這種對于繳納期限的規(guī)定，在稅款入庫和納稅人財產(chǎn)權(quán)之間實現(xiàn)了利益平衡，既便利了納稅人、減少其財產(chǎn)的損失（包括時間利益、在原契稅制度下延遲繳納契稅的滯納金損失），也最大限度地減少了稅收構(gòu)成要件內(nèi)在體系在時間上的沖突。
通過退稅制度，避免永久性差異。目前，我國稅法上的退稅制度在不同稅種中規(guī)定不一，《中華人民共和國稅收征收管理法》中的退稅主要集中在第五十一條，即“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”可以申請退回（如個人所得稅和企業(yè)所得稅，由于預(yù)扣預(yù)繳制，年終匯算會產(chǎn)生退稅的可能性。這屬于溢繳稅款）。契稅的退稅與一般的溢繳稅款的不同之處在于課稅基礎(chǔ)的滅失，即產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為有無效等情形。
契稅法實施前，財政部和國家稅務(wù)總局對契稅的退還以房屋權(quán)屬是否變更為標(biāo)準(zhǔn)（見《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于購房人辦理退房有關(guān)契稅問題的通知》）。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》明確，“經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅”。契稅法以法律的形式對上述問題予以整合，第十二條明確規(guī)定，“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理。”值得注意的是，主張退稅雖然以權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同不具法律上的效力為前提，但仍然以物權(quán)登記為標(biāo)準(zhǔn)，即只有未登記才可以退稅；已登記則不可退稅。這回應(yīng)了契稅以物權(quán)移轉(zhuǎn)為征稅對象的邏輯起點。
稅收征收管理法上的退稅受時間限制。稅收征收管理法第五十一條是各稅種關(guān)于退稅的主要法律依據(jù)。雖然該條并未明確超過應(yīng)納稅額繳納稅款的原因是否包括課稅基礎(chǔ)的滅失，如合同的解除，或者是因事后某種原因?qū)е录{稅行為歸于無效或被撤銷。就課稅基礎(chǔ)滅失退稅問題，《中華人民共和國車輛購置稅法》第十五條為例，“納稅人將已征車輛購置稅的車輛退回車輛生產(chǎn)企業(yè)或者銷售企業(yè)的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還車輛購置稅。”由于實踐中車購稅的退稅，也以稅收征收管理法第五十一條作為法律依據(jù)之一，所以可以認(rèn)為該條也可以統(tǒng)轄基于課稅基礎(chǔ)滅失而產(chǎn)生的退稅的相關(guān)程序。但稅收征收管理法第五十一條還規(guī)定，“退稅額以已繳稅款為基準(zhǔn)，自繳納稅款之日至申請退稅之日，每滿一年扣減百分之十。”可見，納稅人申請退稅有著嚴(yán)格的“時間門檻”。既然對無效的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為在稅法理論上不應(yīng)作為征稅對象，那么是否應(yīng)該設(shè)置納稅人申請退稅“時間門檻”，值得探討。
契稅實體與程序的協(xié)調(diào)：
基于民法的審視
在民法視角下，引起物權(quán)變動的原因，雖然多數(shù)是法律行為，也可以是法律行為之外的其他法律事實。契稅法注意到了不同原因的差異，明確了物權(quán)變動作為契稅的征稅對象，也明確了契稅的財產(chǎn)稅性質(zhì)。無論是先稅后證，還是納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，雖有退稅制度作為實現(xiàn)納稅人實質(zhì)正義的保障，但矛盾沖突仍然無法避免。
基于契稅法相關(guān)條文，可以得出以下結(jié)論：首先，作為財產(chǎn)稅的契稅，物權(quán)移轉(zhuǎn)即具有可稅性，無論是否通過債權(quán)行為。其次，當(dāng)物權(quán)的移轉(zhuǎn)是通過權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同實現(xiàn)，合同一旦成立，不論其效力為何，即產(chǎn)生法律上的契稅納稅義務(wù)。再次，為實現(xiàn)納稅義務(wù)發(fā)生時間不以合同有效或物權(quán)變動為前提，引入了“先稅后證”制度，即契稅法第十條規(guī)定的“未按照規(guī)定繳納契稅的，不動產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)不予辦理土地、房屋權(quán)屬登記”。該制度直接影響稅法與物權(quán)變動在事實上的邏輯關(guān)系。最后，在物權(quán)未發(fā)生移轉(zhuǎn)時，無效的權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同可以阻卻納稅義務(wù)履行，這表現(xiàn)為退稅請求權(quán)的行使。但這種請求權(quán)受嚴(yán)格的時間限制。
從以上制度設(shè)計可以看出，契稅法體現(xiàn)了在依法治稅理念下，稅法由單純的保障國家稅收向兼顧國家與納稅人利益協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)型。隨著稅收法定制度的不斷深入，稅法與民法的銜接，特別是與民法典的銜接頗為重要。因此，基于稅收征管需要引入的行政管理制度也應(yīng)當(dāng)以充分尊重民事法律為前提，并將這種理念貫穿于稅收立法、稅法解釋、稅收執(zhí)法和稅收司法全過程。
（作者：郭維真 作者單位：中央財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）