契稅是指轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬時(shí)，向其承受者征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。2021年9月1日起施行的《中華人民共和國契稅法》取代《中華人民共和國契稅暫行條例》是我國稅收法治建設(shè)的需要，是落實(shí)稅收法定原則的要求。稅收法定原則的基本內(nèi)涵可歸納為稅收要素法定、稅收要素確定與征稅程序合法。本文據(jù)此解析稅收法定原則下的契稅稅收優(yōu)惠制度。
稅收優(yōu)惠要素法定：契稅的單行立法與授權(quán)立法
稅收法定原則是稅收立法權(quán)回歸全國人大的理論基礎(chǔ)與邏輯起點(diǎn)。落實(shí)稅收法定原則并不意味著絕對否定和排斥稅收授權(quán)立法，而是強(qiáng)調(diào)在法定范圍內(nèi)、按法定程序并通過法定方式來行使稅收授權(quán)立法權(quán)。稅收優(yōu)惠是稅收實(shí)體要素之一，其稅收法定性體現(xiàn)在契稅的單行立法與授權(quán)立法。
單行立法的契稅稅收優(yōu)惠。按照稅制平移，保持現(xiàn)行稅制框架和稅負(fù)水平總體不變的思路，對契稅暫行條例進(jìn)行必要修改后出臺的契稅法是全國人大常委會(huì)的單行立法，符合《中華人民共和國立法法》第八條第六款規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。”契稅法第六條第一款規(guī)定了六種法定免征情形。除維持現(xiàn)行國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、軍事設(shè)施的土地、房屋免稅的規(guī)定外，新增的稅收支持公益事業(yè)、鼓勵(lì)開發(fā)農(nóng)業(yè)用地、貫徹和諧家庭社會(huì)理念及世界大國外交擔(dān)當(dāng)?shù)任宸N法定免征情形。
授權(quán)立法的契稅稅收優(yōu)惠。授權(quán)立法分為專門授權(quán)和法條授權(quán)。法條授權(quán)指立法主體在其所制定的規(guī)范性法律文件中，以法條形式授予有關(guān)主體制定有關(guān)規(guī)范性法律文件的權(quán)力。稅收授權(quán)立法以法條授權(quán)為主，契稅法有關(guān)減征、免征的酌定稅收優(yōu)惠情形即為法條授權(quán)立法。
授權(quán)有關(guān)主體制定實(shí)施細(xì)則的授權(quán)立法。契稅法第六條第二款規(guī)定：“國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，國務(wù)院對居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、災(zāi)后重建等情形可以規(guī)定免征或者減征契稅，報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。”該規(guī)定是保障居民住房及災(zāi)后重建的剛需、企業(yè)改制重組引起權(quán)屬變更情況下的酌定減免優(yōu)惠。因被授權(quán)立法主體是國務(wù)院，相關(guān)稅收優(yōu)惠全國范圍內(nèi)適用。
授權(quán)有關(guān)主體一定范圍內(nèi)的立法權(quán)。契稅法第七條規(guī)定：“省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征契稅的酌定情形：因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬；因不可抗力滅失住房，重新承受住房權(quán)屬。”該規(guī)定是政府征收、征用及因不可抗力滅失住房所引起權(quán)屬變更情況下的酌定減免優(yōu)惠。因被授權(quán)立法主體是省級人民政府，相關(guān)稅收優(yōu)惠各地有所不同。
稅收優(yōu)惠要素確定：契稅的國家立法與地方立法
稅收要素確定要求稅收法律對納稅人、征稅對象、稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等要素的規(guī)定必須明確清晰，盡可能避免出現(xiàn)漏洞和歧義。稅收優(yōu)惠要素確定體現(xiàn)在契稅的國家立法與地方立法中。
契稅法是全國人大常委會(huì)行使國家立法權(quán)制定的法律，規(guī)定六種法定契稅免征情形：（1）國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、軍事設(shè)施。依據(jù)該規(guī)定，享受免稅優(yōu)惠的納稅人是國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位，其所承受的土地、房屋用途的規(guī)定明確清晰：用于辦公用地的土地、房屋；用于教學(xué)的土地、房屋；用于醫(yī)療的土地、房屋；用于科研的土地、房屋；用于軍事設(shè)施的，限于直接用于《中華人民共和國軍事設(shè)施保護(hù)法》規(guī)定的軍事設(shè)施的土地、房屋。（2）非營利性的學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助。享受免稅優(yōu)惠的納稅人是依法登記為事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)等的非營利法人和非營利組織。“學(xué)校”的具體范圍為經(jīng)縣級以上人民政府或者其教育行政部門批準(zhǔn)成立的大學(xué)、中學(xué)、小學(xué)、幼兒園，實(shí)施學(xué)歷教育的職業(yè)教育學(xué)校、特殊教育學(xué)校、專門學(xué)校，以及經(jīng)省級人民政府或者其人力資源社會(huì)保障行政部門批準(zhǔn)成立的技工院校。“醫(yī)療機(jī)構(gòu)”的具體范圍為經(jīng)縣級以上人民政府衛(wèi)生健康行政部門批準(zhǔn)或者備案設(shè)立的醫(yī)療機(jī)構(gòu)。“社會(huì)福利機(jī)構(gòu)”的具體范圍為依法登記的養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)、殘疾人服務(wù)機(jī)構(gòu)、兒童福利機(jī)構(gòu)、救助管理機(jī)構(gòu)、未成年人救助保護(hù)機(jī)構(gòu)。其所承受的土地、房屋用途的規(guī)定明確清晰：用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研的，與第一種免稅情形相同；用于養(yǎng)老的，限于直接用于為老年人提供養(yǎng)護(hù)、康復(fù)、托管等服務(wù)的土地、房屋；用于救助的，限于直接為殘疾人、未成年人、生活無著的流浪乞討人員提供養(yǎng)護(hù)、康復(fù)、托管等服務(wù)的土地、房屋。（3）承受荒山、荒地、荒灘土地使用權(quán)用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)。國家為鼓勵(lì)開發(fā)農(nóng)業(yè)用地而免征“三荒”用地的契稅。享受免稅優(yōu)惠的納稅人是承受荒山、荒地、荒灘土地使用權(quán)的主體，“三荒”用地的用途限于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)。（4）婚姻關(guān)系存續(xù)期間夫妻之間變更土地、房屋權(quán)屬。該規(guī)定延續(xù)2013年12月財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于夫妻之間房屋土地權(quán)屬變更有關(guān)契稅政策的通知》。“加名”“減名”“換名”是婚姻關(guān)系存續(xù)期間夫妻之間變更土地、房屋權(quán)屬的主要形式。房地產(chǎn)作為家庭主要財(cái)產(chǎn)，夫妻之間內(nèi)部變更免征契稅，既符合民意又便于征管及家庭財(cái)產(chǎn)自由流轉(zhuǎn)。（5）法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權(quán)屬。該規(guī)定延續(xù)2004年9月國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》，其僅限于配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母等法定繼承人。非法定繼承人根據(jù)遺囑承受死者生前的土地、房屋權(quán)屬，屬于贈(zèng)與行為，應(yīng)征收契稅。（6）依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以免稅的外國駐華使館、領(lǐng)事館和國際組織駐華代表機(jī)構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬。
除立法機(jī)關(guān)以法律形式規(guī)定契稅稅收優(yōu)惠外，行政機(jī)關(guān)以稅收法規(guī)、規(guī)章的形式做補(bǔ)充，主要涉及企事業(yè)單位改制重組、房地產(chǎn)交易及契稅法實(shí)施后的優(yōu)惠政策銜接等方面。一是，企業(yè)、事業(yè)單位改制重組的契稅稅收優(yōu)惠。2021年4月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》規(guī)定：“自2021年1月1日起至2023年12月31日，對符合法定條件的企業(yè)改制、事業(yè)單位改制、公司合并、公司分立、企業(yè)破產(chǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等情形下，納稅人承受企業(yè)或公司土地、房屋權(quán)屬，免征或減征契稅。”二是，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的契稅稅收優(yōu)惠。2016年2月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅 營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定：“對個(gè)人購買家庭唯一住房（家庭成員范圍包括購房人、配偶以及未成年子女，下同），面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按1.5%的稅率征收契稅。對個(gè)人購買家庭第二套改善性住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按2%的稅率征收契稅。”三是，契稅法實(shí)施后的優(yōu)惠政策銜接。2021年8月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于契稅法實(shí)施后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的公告》規(guī)定：“一、夫妻因離婚分割共同財(cái)產(chǎn)發(fā)生土地、房屋權(quán)屬變更的，免征契稅。二、城鎮(zhèn)職工按規(guī)定第一次購買公有住房的，免征契稅。已購公有住房經(jīng)補(bǔ)繳土地出讓價(jià)款成為完全產(chǎn)權(quán)住房的，免征契稅。三、外國銀行分行改制為外商獨(dú)資銀行（或其分行），改制后承受原外國銀行分行的房屋權(quán)屬的，免征契稅。”
地方立法具有從屬性與自主性，常結(jié)合本地實(shí)際情況及具體要求，細(xì)化并補(bǔ)充上位法，具體分為：
因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。分為三種情況：一是其價(jià)格沒有超出土地、房屋補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)的部分；二是選擇貨幣補(bǔ)償后，價(jià)格不超過貨幣補(bǔ)償?shù)牟糠郑蝗沁x擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換、土地使用權(quán)置換且不繳納差價(jià)的部分。
因不可抗力滅失住房，重新承受住房權(quán)屬，免征契稅。分為兩種情況：一是不設(shè)置條件。只要住房滅失屬于不可抗力即可享受。二是設(shè)置不超過原面積、由級以上人民政府相關(guān)部門認(rèn)定、需在特定區(qū)域內(nèi)等條件。因不可抗力造成住房滅失是納稅人的資產(chǎn)凈損失，對重新承受住房權(quán)屬免征契稅既能減輕納稅人負(fù)擔(dān)，又便于地方開展賑災(zāi)工作。
稅收優(yōu)惠程序合法
征稅程序合法即征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照稅收法律規(guī)定的程序和權(quán)限征收稅款，非經(jīng)法定程序，不得隨意加征、減征、停征或免征稅收。契稅稅收優(yōu)惠必須程序合法。
授權(quán)立法的稅收優(yōu)惠備案程序。契稅法第六條第二款規(guī)定，國務(wù)院可以規(guī)定免征或者減征契稅，報(bào)全國人大常委會(huì)備案；第八條規(guī)定，省、自治區(qū)、直轄市規(guī)定的免征或者減征契稅的具體辦法，報(bào)同級人大常委會(huì)決定，并報(bào)全國人大常委會(huì)和國務(wù)院備案。
納稅人依照法定程序申報(bào)稅收減免。符合契稅稅收優(yōu)惠條件的納稅人，納稅人應(yīng)按照規(guī)定程序申報(bào)享受稅收減免，相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤＜{稅人辦理土地、房屋權(quán)屬登記，不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)契稅完稅、減免稅憑證或者有關(guān)信息。未按照規(guī)定繳納契稅的，不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)不予辦理土地、房屋權(quán)屬登記。 （作者單位：西北政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院）