作者簡介:
韓 軼
中央民族大學(xué)法學(xué)院院長、
法學(xué)教授、博士生導(dǎo)師，
北京市君合律師事務(wù)所顧問律師，
中國民族法學(xué)研究會(huì)副會(huì)長兼秘書長，
中國法學(xué)會(huì)理事，
中國刑法學(xué)研究會(huì)理事
導(dǎo)讀：明星逃稅所代表的高收入群體逃稅問題又一次成為了社會(huì)熱點(diǎn)，關(guān)于這一問題筆者之前也曾發(fā)表過相關(guān)的文章，并提出個(gè)別明星逃稅案的熱點(diǎn)總會(huì)過去，更應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是如何形成長效機(jī)制預(yù)防高收入群體巨額逃稅的頻發(fā)。個(gè)人所得稅是調(diào)節(jié)收入分配最直接的稅種，然而由于高收入群體往往有著多種渠道的轉(zhuǎn)移支付方式，也更容易逃避納稅義務(wù)。我國應(yīng)當(dāng)高度注重避免陷入西方發(fā)達(dá)國家已然出現(xiàn)的“政府難征富人稅”“富人多年不交稅”的“稅收不公陷阱”，只有這樣才能充分實(shí)現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)功能，實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的合理分配，助力我們從小康社會(huì)走向共同富裕。
近期明星巨額逃稅事件再次引發(fā)公眾的關(guān)注，行政機(jī)關(guān)的及時(shí)回應(yīng)體現(xiàn)了對(duì)社會(huì)熱點(diǎn)案件公眾知情權(quán)的重視，顯然值得肯定和鼓勵(lì)。然而，該案件的結(jié)果卻同時(shí)也讓公眾陷入了困惑——為什么逃稅數(shù)額高達(dá)數(shù)億元的嚴(yán)重違法行為卻只給予行政處罰？
對(duì)此，各類媒體亦出現(xiàn)了大量學(xué)者、律師的各類解讀，而結(jié)論普遍是，“該結(jié)果符合法律規(guī)定”、“體現(xiàn)了罪責(zé)刑相適應(yīng)原則”“體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策”等等，與此同時(shí)各級(jí)稅務(wù)部門亦紛紛表態(tài)，明星逃稅案的處置，體現(xiàn)了對(duì)明星稅收違法的嚴(yán)懲。然而，這樣的解讀卻并不能回應(yīng)公眾的困惑，而這些“專業(yè)解讀”背后暗藏著傲慢的潛臺(tái)詞：“你們不懂法，明星逃稅這么罰都算重的了”，更引發(fā)了公眾對(duì)法律的質(zhì)疑。因?yàn)椋婋m然不是“法律專家”，但是卻有著樸素的公平正義觀念。在公眾眼中，稅收是國家的財(cái)產(chǎn)，是社會(huì)公共支出的物質(zhì)基礎(chǔ)，非法地私占了數(shù)億元的國家財(cái)產(chǎn)，竟然只是行政違法？而這還已經(jīng)算是“嚴(yán)懲”了？那究竟逃稅數(shù)額要達(dá)到多少才能是犯罪？數(shù)十億？數(shù)百億？
面對(duì)公眾的這些“法律困惑”甚至是“法律質(zhì)疑”，法律專業(yè)人士再自說自話的去解釋法條顯然是不夠的，本文將從我國稅收犯罪的立法沿革及法律背后的理念進(jìn)行一些簡單的分析，探究這法律認(rèn)定和公眾認(rèn)同之間巨大鴻溝的起源。
一、從偷稅罪到逃稅罪之修正帶來的特殊豁免條款
先回答公眾一個(gè)疑慮，明星逃稅要是達(dá)到了數(shù)十億、數(shù)百億能成立犯罪嗎？很遺憾讓公眾再次失望，根據(jù)現(xiàn)有的刑法規(guī)定，依然不能。因?yàn)闆Q定明星逃稅行為不成立犯罪的關(guān)鍵不是逃稅的數(shù)額，而是刑法修正設(shè)定的逃稅罪的豁免條款。
公眾對(duì)明星涉稅案件其實(shí)并不陌生，2002年影視明星劉某的逃稅600余萬的行為，根據(jù)當(dāng)時(shí)刑法第201條偷稅罪進(jìn)入了刑事訴訟程序，雖然經(jīng)過422天的刑事拘留和9個(gè)月的取保候?qū)徶螅瑱z察機(jī)關(guān)對(duì)劉某作出了不起訴決定書。但這并非認(rèn)定劉某逃稅1458.3萬的行為是無罪，而是因?yàn)檎J(rèn)定劉某逃稅的行為屬于北京某文化藝術(shù)有限責(zé)任公司實(shí)施的，因此該公司的時(shí)任總經(jīng)理靖某被判處有期徒刑3年。[1]因此，在公眾看來，相關(guān)公司至少還是進(jìn)入到刑事訴訟程序了，司法機(jī)關(guān)還是明確了逃稅數(shù)額巨大的行為屬于犯罪行為，這既符合了大部分的公眾認(rèn)知，公眾樸素的正義觀念也得到了滿足，那為什么現(xiàn)在明星同樣的逃稅行為，數(shù)額更加巨大而且是證據(jù)確鑿，為什么反而是不是犯罪了呢？
因?yàn)?997年刑法第201條規(guī)定了偷稅罪，對(duì)故意偷逃稅款行為成立犯罪的標(biāo)準(zhǔn)是達(dá)到“特定的數(shù)額+特定的比例”模式，只要納稅單位或納稅自然人偷逃稅款數(shù)額達(dá)到1萬元以上并且占應(yīng)納稅數(shù)額的百分之十，就可以成立犯罪，因此，北京曉慶文化藝術(shù)有限公司成立偷稅罪。而在2009年，刑法修正案八對(duì)原刑法的第201條偷稅罪進(jìn)行了較大的修改，故意偷逃稅款行為成立犯罪的標(biāo)準(zhǔn)是達(dá)到“較大數(shù)額+特定的比例”模式，納稅單位或納稅自然人偷逃稅款達(dá)到數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅數(shù)額的百分之十，可以成立犯罪，罪名也由偷稅罪改為了逃稅罪，而后續(xù)司法解釋對(duì)數(shù)額較大的解釋為5萬元以上。由然而此次修正不僅是在入罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)上的提升，本次修正還增設(shè)了一個(gè)特定的免責(zé)條款，規(guī)定逃稅的納稅人只要“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”
換言之，無論納稅人逃稅數(shù)額有多大，所占比例有多高，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)下追繳通知，補(bǔ)繳了稅款，受行政處罰，就可以不按照犯罪來處理。那么近期的逃稅案中，既然明星是首次因?yàn)樘佣愂苄姓幜P，自然就可以獲得刑事責(zé)任豁免。
二、當(dāng)前逃稅罪中特殊免責(zé)條款的合理性追問
為什么要設(shè)定這樣一個(gè)免責(zé)條款？當(dāng)時(shí)參與立法的學(xué)者作出解讀，主要是考慮兩方面因素：第一，“偷稅罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)太低，打擊面過寬，不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國家稅源的鞏固；移送公安的案件過多，難以承受；而稅務(wù)機(jī)關(guān)不移送，檢察機(jī)關(guān)又可能以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究刑事責(zé)任。實(shí)際上，各地基本未嚴(yán)格按照該標(biāo)準(zhǔn)掌握，使這一規(guī)定形同虛設(shè)。”；第二，“目前偷稅罪規(guī)定的負(fù)作用大。企業(yè)如偷稅達(dá)到一定數(shù)額、比例，不管企業(yè)是否積極補(bǔ)交稅款和滯納金，接受罰款，都可將企業(yè)老總定罪，結(jié)果企業(yè)可能慢慢垮了，國家稅收少了稅源；企業(yè)破產(chǎn)了，工人下崗需要重新安置，給國家和政府增添了新的負(fù)擔(dān)等。”[2]然而，上述的理由并不能完全解釋刑法增設(shè)逃稅罪免責(zé)條款的合理性，第一點(diǎn)理由，如果認(rèn)為原數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)過低，打擊面過寬，提升數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)就可以，完全無必要設(shè)定免責(zé)條款；而第二點(diǎn)理由，姑且先不說這種“不宜給逃稅企業(yè)老總定罪”理念的正當(dāng)性問題，即便是考慮到企業(yè)發(fā)展和就業(yè)安置，也不是所有的納稅人都是雇傭大量職工的企業(yè)老總，至少大量從事娛樂行業(yè)、體育行業(yè)的高收入個(gè)體就顯然不屬于。
因此，對(duì)逃稅罪中的特殊免責(zé)條款合理性的支持，又出現(xiàn)了兩種觀點(diǎn)：
其一，認(rèn)為逃稅行為本身危害性就不大，免責(zé)條款的設(shè)定是為了減少刑法對(duì)一般違法行為的干涉，有學(xué)者提出，“對(duì)于大量逃稅，設(shè)一道門檻，防止刑法的濫用，是一個(gè)不得不進(jìn)行的、有利于人民的法律制度。很多人沒有認(rèn)識(shí)到，這種立法的先進(jìn)性和人道性。”[3]而本文認(rèn)為，逃稅行為本身危害性不大這種論斷，在刑法體系內(nèi)部本來就難以自圓其說，一方面，逃稅罪最高的法定刑可達(dá)7年有期徒刑，已然不能屬于輕罪的范疇；另一方面，我國整體對(duì)涉稅犯罪的刑事政策是較為嚴(yán)格的，逃稅犯罪、騙稅犯罪以及發(fā)票犯罪的處罰都較為嚴(yán)厲，增值稅專用發(fā)票犯罪還一度設(shè)定了死刑條款，直至2011年才修正取消，而這些犯罪都沒有設(shè)定免責(zé)條款。而由于現(xiàn)實(shí)中逃稅行為較多因此“法不責(zé)眾”，則更是一個(gè)偽命題。并不存在一個(gè)現(xiàn)象很普遍所以刑法就不能處罰，諸如電信詐騙也很普遍，能夠立法除罪化處理嗎？“法不責(zé)眾”，只有在一個(gè)普遍現(xiàn)象危害性較小時(shí)才可以成立，換言之，其不是原因而是結(jié)果。筆者認(rèn)為，稅款是國家應(yīng)收的款項(xiàng)，把應(yīng)上交國庫的財(cái)物通過非法手段私自隱秘侵占，本質(zhì)就是對(duì)國家財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害，同時(shí)對(duì)稅收管理秩序造成了破壞，當(dāng)逃稅數(shù)額較大時(shí)，顯然是具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的。
其二，認(rèn)為逃稅罪中的特殊豁免條款是一種合理的“初犯免責(zé)條款”。有學(xué)者就提出“刑法對(duì)逃避繳納稅款罪的附條件的非罪化處理是考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對(duì)初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。”[4]本文認(rèn)為，所謂的初次犯罪刑事豁免，刑法上確實(shí)有“初犯”可以給予較輕的刑事責(zé)任評(píng)價(jià)的理論和實(shí)踐認(rèn)可，但是現(xiàn)行逃稅罪中豁免條款，并不符合刑法對(duì)初犯從輕處罰的理念。第一，初犯免責(zé)，只有在輕罪中，并且綜合其他主客觀情節(jié)，行為人確實(shí)危害性顯著輕微，主觀惡性不大時(shí)才能適用。第二，更關(guān)鍵的是，逃稅豁免條款所指向的是“初次受罰”而不是“初次逃稅”。初犯指的是行為人首次實(shí)施犯罪行為，因?yàn)槭鞘状螌?shí)施，所以往往具有偶發(fā)性和特例性，而初犯和初次受罰是兩個(gè)不同的概念，例如，某盜竊慣犯，在數(shù)年期間，實(shí)施了幾十起盜竊犯罪，最終被抓獲后，絕對(duì)不可能構(gòu)成初犯一樣，長達(dá)數(shù)年的逃稅行為，顯然也不是一個(gè)偶發(fā)性的單獨(dú)行為，所謂的“初犯免責(zé)條款”同樣不具有合理性。
因此，從合理性層面來分析，現(xiàn)行刑法中逃稅罪的豁免條款的合理性得不到足夠的理論支撐，而在實(shí)踐中效果更是存疑。豁免條款的存在，使納稅人逃稅行為的行政處罰成為刑事追究的前置條件，造成了兩種不良后果：一方面，大量的逃稅行為，有恃無恐，因?yàn)闊o論逃稅數(shù)額多大，只要被發(fā)現(xiàn)后接受行政處罰，就不必?fù)?dān)心自己承擔(dān)刑事責(zé)任，客觀上縱容了逃稅行為，甚至形成了逃稅是“國家默許”的錯(cuò)誤認(rèn)知；另一方面，稅務(wù)部門不僅具有行政權(quán)力，還被賦予了刑事權(quán)力，只要納稅人不受行政處罰，即便是通過對(duì)稅務(wù)人員進(jìn)行拉攏行賄等非法手段，而逃避了行政處罰，也可以免除刑事處罰，因此，部分納稅人和部分稅務(wù)人員利用逃稅罪豁免條款的存在，形成了非法的利益共同體，而國家稅收則受到巨大的損害。因此，本文認(rèn)為，現(xiàn)有的逃稅罪豁免條款并不合理，有著較大的制度風(fēng)險(xiǎn)。
三、面對(duì)逃稅罪特殊免責(zé)條款的應(yīng)有法律態(tài)度
在明確了我國刑法中從偷稅罪到逃稅罪的法律發(fā)展沿革，以及逃稅中特殊豁免條款的爭議之后，我們重新審視明星逃稅一案，可以得出這樣的結(jié)論：從實(shí)質(zhì)危害性來判斷，明星的逃稅行為，依然具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，達(dá)到了犯罪的程度，應(yīng)當(dāng)通過刑法予以刑事制裁，因此社會(huì)公眾的不滿和質(zhì)疑，并不是“不懂法”的表現(xiàn)，恰恰是發(fā)現(xiàn)了刑法應(yīng)有的法益保護(hù)功能，公眾對(duì)案件的質(zhì)疑是合理的；而從犯罪成立的形式要求來看，明星的逃稅行為，符合當(dāng)前逃稅罪中特殊豁免條款的適用條件，在接受行政處罰后，根據(jù)罪刑法定原則，不能再追究其刑事責(zé)任。
因此，明星逃稅一案背后的法律“迷霧”揭開之后，我們可以發(fā)現(xiàn)，不過是又一次典型的刑法“實(shí)質(zhì)正義”和“形式正義”的沖突罷了。那么司法應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行選擇？本文認(rèn)為，我們可以質(zhì)疑生效法律的合理性，但絕不能否定其有效性。因此，在明星逃稅這樣一個(gè)個(gè)案中，無罪化處理是正確的選擇，也是維護(hù)法律尊嚴(yán)的必然選擇。并且，在刑法逃稅罪特殊免責(zé)條款存在的情形下，影視明星等高收入群體因?yàn)樘佣愖锸艿叫淌伦肪康目赡苄远紝O低，因?yàn)橛|發(fā)“五年內(nèi)受過兩次行政處罰”的免責(zé)條款無效條件在實(shí)踐中較困難。當(dāng)然，逃稅行為往往是一系列復(fù)雜違法行為的集合，除了逃稅罪以外，逃稅相關(guān)行為也有可能成立其他罪名，例如，為逃稅對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)賬簿的隱匿、銷毀等行為，可能成立隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪，為逃稅注冊的空殼公司的行為，可能成立虛報(bào)注冊資本罪、虛假出資、抽逃出資罪、虛假增值稅專用發(fā)票罪等。此類行為往往是由逃稅的納稅人主體雇傭或委托他人實(shí)施的，而納稅人如果參與到上述違法犯罪行為之中，則可能作為共同犯罪人或單位犯罪直接責(zé)任人員，以共同犯罪或單位犯罪的形式承擔(dān)刑事責(zé)任。
當(dāng)前逃稅罪特殊免責(zé)條款的存在，使具有嚴(yán)重社會(huì)危害性逃稅行為的刑事評(píng)價(jià)嚴(yán)重不足甚至是空白。面對(duì)免責(zé)條款引發(fā)的實(shí)質(zhì)正義失位和公眾普遍質(zhì)疑，我們應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步反思，積極推動(dòng)對(duì)現(xiàn)有免責(zé)條款進(jìn)行修正，在逃稅數(shù)額不大和所占比例較低時(shí)可以適用，但對(duì)數(shù)額巨大且比例較高的應(yīng)當(dāng)禁止適用。從而滿足刑法的體系內(nèi)部自恰需求，實(shí)現(xiàn)對(duì)國家稅收財(cái)產(chǎn)和稅收管理秩序的刑法保護(hù)，更能夠讓社會(huì)公眾在每一起刑事立法和司法活動(dòng)中感受到公平和正義。
余論：我國稅收管理秩序的制度化保障
從既往的經(jīng)驗(yàn)來看，每一次明星逃稅案的爆發(fā)都會(huì)引發(fā)公眾對(duì)明星逃稅行為的高度關(guān)注，進(jìn)而也引發(fā)了諸如影視明星紛紛補(bǔ)繳稅款，大量為避稅或逃稅而設(shè)立公司、工作室紛紛“解散”，對(duì)此，公眾或許多少有些欣慰，認(rèn)為至少明星逃稅行為會(huì)得到控制。然而，公眾可能已經(jīng)遺忘了，明星補(bǔ)繳稅款熱潮退卻之后，逃稅又在陰暗的角落“肆意瘋長”，直至下一次案件爆發(fā)后，才又被聚焦的閃光燈所暴露。
因此，我們要真正關(guān)注的并不是明星這樣一個(gè)個(gè)案，而是借助這個(gè)個(gè)案，是否能給我國的稅收管理秩序帶來制度化的全新保障。這一方面，要依靠稅收相關(guān)法律的積極調(diào)整，上文所提及的刑法修正首當(dāng)其沖；而另一方面，納稅主體也應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)合法納稅的意識(shí)，部分明星逃稅案件中的巨大數(shù)額中，確實(shí)也不乏受到了資方的慫恿，認(rèn)為是所謂的“行規(guī)”并不違法等等。因此，對(duì)于影視明星、知名導(dǎo)演、體育明星、企業(yè)高管等高收入群體，由于其本身收入來源的多元性、稅務(wù)計(jì)算的復(fù)雜性、合法避稅與違法逃稅界限的模糊性等因素，該類群體確實(shí)更容易陷入到稅收犯罪的刑事法律風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)中，而此類刑事風(fēng)險(xiǎn)一旦爆發(fā)，由于涉案數(shù)額的巨大，不僅此類群體的事業(yè)難以維系，還將面臨著嚴(yán)厲的刑罰處罰。因此，高度重視稅收申報(bào)的合法合規(guī)，增強(qiáng)稅收刑事法律風(fēng)險(xiǎn)的防控意識(shí)，通過專業(yè)性的法律服務(wù)，加強(qiáng)涉稅行為的刑事法律合規(guī)，應(yīng)當(dāng)成為該類高收入群體新的“功課”，而這種“功課”在充分預(yù)防和有效化解自身稅收犯罪刑事風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也將增強(qiáng)國家稅收管理秩序的保障。
[1]中國法院網(wǎng)：《北京曉慶文化藝術(shù)有限責(zé)任公司偷稅案一審宣判》，https://www.chinacourt.org/article/detail/2004/04/id/111271.shtml，2021年8月27日訪問。
[2] 黃太云：《《刑法修正案（七）》內(nèi)容解讀（二）》，《人民法院報(bào)》2009年年4月15日。
[3] 王陽、馬岳君、劉青：《只有講明白，法律才會(huì)避免誤解得到支持》，《法制日?qǐng)?bào)》2018年10月6日。
[4] 李翔：《論逃稅犯罪中的初犯免責(zé)》，《中國刑事法雜志》20009年第7期。